Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht, wenn ein Fabrikationsunternehmen auf fremden Grund und Boden ein seinen eigenen Zwecken entsprechendes Gebäude für Rechnung des Grundstückseigentümers errichtet, dieses nach Herstellung dem Grundstückseigentümer übergibt, es von diesem langfristig mietet, ein Ankaufsrecht eingeräumt erhält und es schließlich erwirbt.
Normenkette
UStG 1951 § 3
Tatbestand
Die Revisionskläger (Steuerpflichtigen) sind die Erben des im Mai 1961 verstorbenen Alleininhabers der Firma ... (Firma) in ... (im folgenden als Stadt bezeichnet). Die Firma, die ihr Unternehmen seit 1946 auf einem gemieteten Grundstück betrieb, konnte ihren Betrieb wegen Raummangels nicht weiter ausdehnen und beabsichtigte daher, im Jahre 1956 nach L. zu übersiedeln. Die Stadt, die eine Abwanderung von Industrieunternehmen verhindern wollte, bot daraufhin der Firma ein geeignetes Grundstück und Finanzierungshilfe für die Errichtung eines neuen Betriebsgebäudes an. Die Firma nahm das Angebot an. Zwischen der Firma und der Stadt wurden daraufhin ein Vertrag über den Bau eines Fabrikgebäudes und ein Mietvertrag sowie drei Nachtragsverträge geschlossen. In dem Vertrag über den Bau eines Fabrikgebäudes verpflichtete sich die Firma, auf bestimmten, im Eigentum der Stadt stehenden Grundstücken im eigenen Namen ein Fabrikgebäude zu errichten und nach schlüsselfertiger Erstellung an die Stadt zu übergeben. Die Stadt verpflichtete sich zur Übernahme der Baukosten bis zu einem Höchstbetrag von ... DM. In dem gleichzeitig abgeschlossenen Mietvertrag vermietete die Stadt die oben bezeichneten Grundstücke einschließlich der Bauwerke an die Firma.
Nunmehr ließ die Firma die Aufträge zur Errichtung des Fabrikgebäudes in ihrem Namen durch einen Architekten vergeben. Auf den Namen der Firma wurden auch die Rechnungen ausgestellt, die nach Prüfung durch den Architekten der Stadt vorgelegt und von dieser unmittelbar an die bauausführenden Unternehmen in einer Gesamthöhe von ... DM bezahlt wurden. Die darüber hinausgehenden Kosten, z. B. für eine Deckenverkleidung im Bürogebäude und für Elektroarbeiten, wurden von der Firma selbst getragen. Am 30. Januar 1957 übergab die Firma das fertige Gebäude an die Stadt. Kurz darauf wurde es durch einen Brand stark zerstört. Der sofortige Wiederaufbau wurde wiederum von der Firma im eigenen Namen durchgeführt und von der Stadt bezahlt. Die Kosten betrugen ... DM. Im Jahre 1960 hat die Firma Grundstück und Gebäude von der Stadt erworben.
Das FA behandelte die Übergabe der schlüsselfertigen Gebäude durch die Firma an die Stadt als entgeltiche Werklieferung und zog die Steuerpflichtige mit 4 v. H. der von der Stadt gezahlten Bausumme zur Umsatzsteuer heran.
Mit der hiergegen eingelegten Sprungberufung hatte die Steuerpflichtige zum Teil Erfolg. Das FG stellte fest, daß von der von der Stadt entrichteten Bausumme ein Teilbetrag von ... DM bereits im Jahre 1956 von der Firma vereinnahmt worden sei, und ermäßigte daher die Umsatzsteuer für 1957 um 4 v. H. dieses Betrages. Im übrigen folgte die Vorinstanz der rechtlichen Beurteilung des FA und führte aus, daß die Firma der Stadt die Verfügungsmacht an dem von ihr (der Firma) schlüsselfertig erstellten Gebäude übertragen habe. Insbesondere sei die Firma nicht etwa wirtschaftliche Eigentümerin des Fabrikgebäudes geblieben und die Stadt etwa nur als Sicherungseigentümer oder als Treuhänder anzusehen. Auch eine Steuerbefreiung des Umsatzes nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 komme nicht in Betracht.
Mit der nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde rügen die Steuerpflichtigen Verletzung materiellen Rechts. Sie sind der Auffassung, das FG habe zu Unrecht den festgestellten Sachverhalt als Lieferung im Sinne des UStG beurteilt. Die Firma habe der Stadt keine Verfügungsmacht an den Gebäuden übertragen, da die Firma wirtschaftliche Eigentümerin der Gebäude geblieben sei. Die Beziehungen zwischen der Stadt und der Firma seien so gestaltet gewesen, daß die Firma die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück in einer Weise ausgeübt hat, welche die Stadt als bürgerlich-rechtliche Eigentümerin von der Einwirkung auf das Grundstück wirtschaftlich ausgeschlossen habe. In diesem Zusammenhang weisen die Steuerpflichtigen insbesondere darauf hin, daß das vorinstanzliche Urteil zu Unrecht davon ausgehe, daß in einem Nachtragsvertrag zum Mietvertrag der Firma nur ein Vorkaufsrecht eingeräumt worden sei, während es sich tatsächlich um ein durch eine Auflassungsvormerkung zu sicherndes Ankaufsrecht gehandelt habe. Die zwischen der Stadt und der Firma abgeschlossenen Verträge stellten sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Finanzierungsverträge mit der Einräumung von Sicherungseigentum an den bebauten Grundstücken an die Stadt dar. Daß die Beteiligten, um dieses Ziel zu erreichen, den tatsächlich eingeschlagenen Weg gewählt hätten, beruhe auf der Ausnahmesituation, in der sich die Stadt in den Nachkriegsjahren befunden hätte. Durch die Grenzziehung der damaligen Besatzungsmächte sei gerade jener Stadtteil von der Stadt abgetrennt worden, in welchem das Industriegebiet der Stadt belegen war. Die Stadt habe daher ein besonderes Interesse daran gehabt, in dem ihr verbliebenen Stadtgebiet Unternehmungen anzusiedeln bzw. die Abwanderung solcher Unternehmungen zu verhindern. Die Stadt habe auch noch mit anderen Unternehmen gleiche Verträge wie mit der Firma abgeschlossen. Die Stadt habe sich auch in einer gewissen Zwangslage befunden, weil sie nur direkt über die entsprechenden Beträge verfügen durfte und nicht durch Kreditvergabe an die betreffenden Unternehmen. Andererseits habe sie die jeweiligen Bauaufträge nicht im eigenen Namen vergeben oder durch die Firma im Namen der Stadt vergeben lassen, weil sie sonst den Beschränkungen und Umständlichkeiten der Verdingungsordnung unterlegen hätte. Für den Fall einer Bejahung eines Leistungsaustausches vertreten die Steuerpflichtigen erneut die Auffassung, daß der Umsatz nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 steuerfrei sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, daß die Neubauten von der Firma an die Stadt geliefert worden sind und daß diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 steuerfrei ist. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1951 liegt eine Lieferung vor, wenn der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang vorwiegend tatsächlicher Natur, der in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden ist, aber nicht notwendigerweise verbunden sein muß. Unstreitig ist im vorliegenden Fall das Eigentum an den zum Bau gehörenden Einzelteilen bereits mit ihrer Verbindung mit dem im Eigentum der Stadt befindlichen Grundstück an die Stadt übergegangen (§§ 946, 93 und 94 BGB). Der Neubau ist ferner im Jahre 1957 ausdrücklich an die Stadt übergeben worden. Solchenfalls hat die Vorinstanz zutreffend die Frage geprüft, ob etwa trotz des Eigentumsüberganges und der Übergabe der Neubauten die besonderen Gegebenheiten des Sachverhalts zu der Annahme rechtfertigen, die Verfügungsmacht über die Neubauten sei bei der Firma verblieben.
Wenn die Steuerpflichtigen hierzu ausführen, eine Lieferung der Firma an die Stadt liege deswegen nicht vor, weil das wirtschaftliche Eigentum bei der Firma verblieben sei, so kann der Senat diesen Ausführungen nicht zustimmen.
Es ist den Steuerpflichtigen einzuräumen, daß es für die Umsatzbesteuerung nicht in erster Linie auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt der zu beurteilenden Vorgänge ankommt (Entscheidung des BFH V 205/61 U vom 14. Mai 1964, BFH 79, 450, BStBl III 1964, 395). Dies hat auch die Vorinstanz nicht verkannt. Zutreffend geht sie mit den Steuerpflichtigen davon aus, daß der wirtschaftliche Zweck der hier zu beurteilenden Sachverhalte darin zu sehen ist, den Verbleib der Firma im Raume der Stadt durch Finanzierungshilfen, Kreditgewährung und Zurverfügungstellung von Grundstücken zu sichern. Dieses von den Beteiligten angestrebte wirtschaftliche Ziel wäre jedoch auf verschiedenen Wegen zu erreichen gewesen. Es ist den Steuerpflichtigen einzuräumen, daß sich die Stadt in einer durch die Nachkriegsverhältnisse bedingten Ausnahmesituation und in bezug auf die Entscheidung, welchen Weg sie zur Erreichung ihres wirtschaftlichen Zieles einschlagen solle, in einer gewissen Zwangslage befunden hat. Dies kann indessen die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht beeinflussen, da gemäß § 1 Nr. 1 UStG 1951 die Steuerpflicht nicht einmal dadurch ausgeschlossen wird, daß ein Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird. Der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegt allein der Sachverhalt, den die Beteiligten zur Erreichung ihres wirtschaftlichen Zieles tatsächlich verwirklicht haben. Nach ihren vertraglichen Vereinbarungen, von denen die tatsächliche Durchführung eine entscheidende Abweichung nicht erkennen läßt, errichtete die Firma auf Grundstükken der Stadt ein den Zwecken der Firma entsprechendes Gebäude und übergab dieses bzw. den nach dem Brand wiederhergestellten Neubau an die Stadt, während diese die Kosten hierfür bis zu einer bestimmten Höhe übernahm. Grundstücke und Gebäude wurden schließlich von der Stadt an die Firma vermietet. Daß die Errichtung der Gebäude durch die Firma im eigenen Namen wirtschaftlich auch gewollt war, ergibt gerade der Hinweis der Steuerpflichtigen auf die Umständlichkeiten, denen die Stadt ausgesetzt gewesen wäre, wenn nicht die Firma, sondern die Stadt die Bauarbeiten im eigenen Namen vergeben hätte oder vergeben lassen hätte und dann den Vorschriften der Verdingungsordnung unterlegen hätte.
Solchenfalls hat zunächst das FG im Ergebnis zutreffend das Vorliegen eines (rechtsgeschäftlichen) Sicherungseigentums der Stadt an den Grundstücken und Gebäuden verneint. Denn nicht der Eigentümer oder Rechtsinhaber hat der Stadt Treuhandeigentum übertragen, sondern die Grundstücke waren bereits im Eigentum der Stadt, das Eigentum an den auf den Grundstücken errichteten Gebäuden ist ihr gemäß §§ 946, 93 und 94 BGB kraft Gesetzes zugefallen.
Soweit die Vorinstanz geprüft hat, ob die Firma wirtschaftliche Eigentümerin des Neubaues geblieben ist und die Steuerpflichtigen unter Bejahung dieser Frage einen steuerbaren Leistungsaustausch verneinen, ist zunächst folgendes zu bemerken: Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ist im Steuerrecht im Rahmen der Zurechnungsvorschriften des § 11 StAnpG, insbesondere der Nr. 4 dieser Vorschrift, entwickelt worden. Die Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern hat aber im Umsatzsteuerrecht insbesondere für die Begriffsbestimmung der Lieferung grundsätzlich keine Bedeutung. Die Frage, ob umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung vorliegt, stellt sich entsprechend dem Wortlaut des § 3 UStG allein in der Weise, ob der Abnehmer befähigt worden ist, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Merkmale, die von den Steuerpflichtigen zum Nachweis dafür angeführt worden sind, daß das wirtschaftliche Eigentum an den Neubauten bei der Firma verblieben ist, sind daher, ohne daß es eines Eingehens auf die von den Parteien zitierte Rechtsprechung und Literatur zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums bedarf, umsatzsteuerrechtlich allein unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie etwa trotz des Eigentumsüberganges und der Übergabe des Neubaus an die Stadt einen Übergang der Verfügungsmacht ausschließe, diese vielmehr bei der Firma verblieben ist.
Die Frage ist zu verneinen. Weder die einzelnen von den Steuerpflichtigen aufgeführten Merkmale noch deren Summe führen zu dem Ergebnis, daß die Stadt in ihrer Verfügungsfähigkeit von vornherein in einem solchen Maße beschränkt war, daß die Verfügungsmacht praktisch bei der Firma verblieben ist. Es ist üblich und sinnvoll, wenn ein Mieter solche Gebäude mietet, die seinen wirtschaftlichen Bedürfnissen entsprechen und daß - falls die Gebäude erst errichtet werden müssen - diese entsprechend diesen Bedürfnissen gebaut werden. Auch die Vereinbarung einer Kostenmiete (§ 5 des Mietvertrages) verändert nicht das Wesen des Mietvertrages; sie ist z. B. im Rahmen des mit öffentlichen Mitteln geförderten Wohnungsbaus in weitem Umfang üblich. Die Tatsache, daß die Firma die Aufwendungen und Lasten zu tragen hatte, ist eine Modalität der Mietberechnung und hängt mit der Berechnung einer Kostenmiete zusammen. Ebensowenig können die lange Befristung der Mietdauer (20 Jahre) - vgl. § 12 Abs. 1 des Mietvertrages - oder die Beschränkung des Kündigungsrechts der Stadt auf besondere Fälle (§ 2 Abs. 2 des Vertrages) dahin gedeutet werden, daß damit das Grundstück der Verfügungsmacht der Stadt entzogen war, weil solche Bestimmungen gerade im Rahmen der Vermietung großer Industrieobjekte der Sicherung des Mieters dienen. Die vorstehend aufgezeigten Merkmale sind daher nicht geeignet, die Auffassung zu begründen, die Stadt habe an den Neubauten keine Verfügungsmacht erworben.
Die Stadt hat sich jedoch ferner in einem gleichzeitig mit dem Mietvertrag abgeschlossenen Nachtragsvertrag, der der Vorinstanz vorgelegen hat und auch dem Senat vorliegt, verpflichtet, der Firma "auf deren Verlangen jederzeit das unter den Mietvertrag ... fallende Grundstück und Gebäude zu verkaufen". Als Kaufpreis sollte, bei gleichen Wertverhältnissen, der Betrag angesetzt werden, den die Vermieterin für die Errichtung der Bauwerke aufgewendet hat, zuzüglich des Wertes des Grund und Bodens. Auf den Kaufpreis sollten die in der Mietsumme enthaltenen Abschreibungsbeträge angerechnet werden. Gleichzeitig beantragten und bewilligten die Beteiligten die Eintragung einer Auflassungsvormerkung im Grundbuch. Schließlich hat die Firma im Jahre 1960 das Grundstück und Gebäude auch von der Stadt erworben.
Es ist nicht zu bestreiten, daß durch die vorstehenden Umstände in erheblichem Umfange die Verfügungsmacht der Stadt an den Grundstücken und Gebäuden eingeschränkt worden ist. Indessen ist der Senat nicht der Auffassung, daß diese Umstände zu der Annahme zwingen, die Verfügungsmacht sei bei der Firma verblieben, denn die Beschränkungen, denen die Firma bezüglich des Grundstückes und Gebäudes unterworfen war, waren ungleich stärker als die Beschränkungen der Stadt. Unbeschadet des ihr eingeräumten Ankaufsrechts konnte die Firma über Grundstücke und Gebäude nur wie ein Mieter verfügen. Die Steuerpflichtigen führen selbst aus, daß die Firma nicht die Befugnis hatte, über Substanz, Wert und Ertrag des Grundstücks zu verfügen. Veränderungen an den Aufbauten, Einrichtungen und Anlagen durfte die Firma nur mit Zustimmung der Stadt vornehmen (§ 7 Abs. 3 des Mietvertrages). Die Stadt war in der Lage, unter bestimmten Voraussetzungen das Mietverhältnis kurzfristig zu kündigen (§ 2 Abs. 2 des Mietvertrages). Unter diesen Umständen in Verbindung mit der Tatsache, daß das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den Grundstücken von vornherein bei der Stadt lag, das Eigentum an den auf den Grundstücken errichteten Gebäuden ihr gemäß §§ 946, 93 und 94 BGB kraft Gesetzes zugefallen ist, und daß darüber hinaus entsprechend den vertraglichen Regelungen in dem Vertrag über den Bau eines Fabrikgebäudes (§ 5) die Neubauten von der Firma ausdrücklich an die Stadt übergeben werden sollten und auch übergeben worden sind, ist die Auffassung des FG nicht zu beanstanden, daß die Firma der Stadt die Verfügungsmacht an den Neubauten übertragen hat.
Zutreffend ist auch die Auffassung des FG, daß dieser Umsatz nicht unter das GrEStG fällt und daher nicht nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 befreit ist. Dabei ist das FG ohne Rechtsirrtum davon ausgegangen, daß allenfalls eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2 GrEStG wegen Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis in Erwägung gezogen werden könnte. Die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis im Sinne dieser Vorschrift muß aber "über die einem Pächter (Mieter, Entleiher) eingeräumten Besitz- und Nutzungsrechte hinaus dem Berechtigten Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks gewähren" (BFH-Entscheidung II 10/63 vom 27. April 1966, BFH 85, 477, BStBl III 1966, 427, und die dort zitierte Rechtsprechung). Befugnisse in solchem Umfange aber standen der Firma nicht zu und konnten daher von ihr auch nicht an die Stadt übertragen werden. In bezug auf die Errichtung des Neubaues sind die Verpflichtungen und Befugnisse der Firma eher mit denen eines Bauunternehmers zu vergleichen, der die von ihm auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäude an den Eigentümer schlüsselfertig zu übergeben hat und dem Einwirkungsmöglichkeiten auf den Substanzwert nicht gegeben sind, weil diese von vornherein dem Eigentümer zugefallen sind.
Fundstellen
BStBl II 1969, 451 |
BFHE 1969, 410 |