Entscheidungsstichwort (Thema)
Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 77 bei einer erneuten Schätzung
Leitsatz (NV)
Eine Gewinnschätzung selbst ist keine neue Tatsache i. S. des § 173 AO 1977. Tatsachen in diesem Sinne sind jedoch neue Schätzungsgrundlagen, die durch eine Betriebsprüfung nachträglich bekannt werden. Dazu gehören auch die für einen Vermögensvergleich erforderlichen, vom Betriebsprüfer erstmals festgestellten tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen.
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres 1980 verstorbenen Ehemannes, mit dem sie im vertraglichen Güterstand der Gütergemeinschaft lebte. Zum Gesamtgut der Eheleute gehörte ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb von rd. 68 ha landwirtschaftlicher Nutzfläche und 10 ha Waldfläche. 1981 übertrug die Klägerin diesen landwirtschaftlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn.
Die nach § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c) und e) der Reichsabgabenordnung (AO) für die Buchführungspflicht maßgeblichen Grenzwerte waren hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens seit dem 1. Januar 1953 und hinsichtlich des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft seit dem Kalenderjahr 1964 durchgehend überschritten. Weil die Steuerpflichtigen jedoch keine Bücher führten, wurden die Gewinne ab dem Wirtschaftsjahr 1965/66 im Rahmen des § 217 AO (§ 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -) nach dem sog. Bayerischen Schätzungsverfahren ermittelt.
Entsprechend dem Ergebnis einer für die Jahre 1970 bis 1972 durchgeführten Betriebsprüfung schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1970/71 bis 1972/73 durch einen den Zeitraum vom 1. Juli 1970 bis 30. Juni 1973 umfassenden Betriebsvermögensvergleich, der gegenüber dem Bayerischen Schätzungsverfahren zu erheblichen Gewinnmehrungen führte. Ab dem Wirtschaftsjahr 1973/74 ermittelte das FA die Gewinne entsprechend den Angaben der Steuerpflichtigen in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung wieder nach dem Bayerischen Schätzungsverfahren. Die so geschätzten Gewinne legte es den Einkommensteuerveranlagungen 1973 bis 1977 zugrunde, die für die Kalenderjahre 1973 bis 1975 endgültig und für die Kalenderjahre 1976 und 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.
Anläßlich einer weiteren Betriebsprüfung im Jahre 1979 ging das FA erneut zur Gewinnschätzung durch Betriebsvermögensvergleich über, der nunmehr den Zeitraum vom 1. Juli 1973 bis 30. Juni 1978 umfaßte. Im einzelnen ergaben sich folgende Gewinne: . . .
Am 26. Oktober 1979 erließ das FA erstmals einen (Sammel-)Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1973 bis 1977. Darin stellte es neben Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung die auf die Kalenderjahre entfallenden Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft (unter Einschluß des Gewinns des ersten Halbjahres 1973 lt. Vorprüfung) wie folgt fest: . . .
Der Einspruch gegen diesen Festellungs-(Sammel-)Bescheid blieb erfolglos. Über die im Hauptsacheverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.
Durch Verwaltungsakt vom 10. Dezember 1979 lehnte das FA den bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungs-(Sammel-)Bescheids ab. Die Oberfinanzdirektion (OFD) München wies die dagegen eingelegte Beschwerde durch Beschwerdeentscheidung vom 9. September 1981 als unbegründet zurück.
Mit der Klage machte die Klägerin (ebenso wie im Hauptsacheverfahren) geltend, daß sie und ihr Ehemann in den Streitjahren nicht buchführungspflichtig gewesen seien, weil sie das FA erstmals mit Schreiben vom 21. November 1978 zur Abgabe einer Anfangsbilanz auf den 1. Juli 1979 aufgefordert habe. Es sei kein Ausnahmetatbestand gegeben, in dem es einer besonderen Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht nicht bedurft hätte. Im übrigen lägen keine neuen Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vor, zumal dem FA bekannt gewesen sei, daß das Bayerische Schätzungsverfahren gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich allgemein zu einem niedrigeren Ergebnis führe.
Das FG gab der Klage statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 361 Abs. 2 Satz 2 u. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i. V. m. § 2 Abs. 7 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Es führt aus, die Auffassung des FG, daß im Falle einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Feststellungszeitraum nicht das Kalenderjahr, sondern das Wirtschaftsjahr sei, verstoße gegen § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG.
Das FG habe bei seiner Entscheidung außerdem unberücksichtigt gelassen, daß die Gewinne der Wirtschaftsjahre - mit einer Ausnahme - höher seien als die auf die Kalenderjahre entfallenden Gewinne. Schon aus diesem Grunde könne mit dem vom Kalenderjahr abweichenden Feststellungszeitraum - mit Ausnahme des Streitjahres 1977 - die ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung nicht begründet werden.
Entgegen der Meinung des FG sei es auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß für die Jahre 1973, 1974 und 1975 die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vorgelegen hätten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stünde fest, daß eine auf Schätzungen beruhende Veranlagung durch eine andere Schätzung berichtigt werden könne, wenn neue Tatsachen bekannt würden. Als solche neue Tatsache könne ein vom Betriebsprüfer aufgrund eines Gesamtvermögensvergleichs festgestellter hoher Vermögenszuwachs mit seinen Besteuerungsgrundlagen angesehen werden, wenn er weit über dem vom FA vorher nach Durchschnittsätzen ermittelten Gewinn liege.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
a) Gemäß § 361 Abs. 2 AO 1977 und 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das FA die Vollziehung angefochtener Verwaltungsakte ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Verwaltungsakte bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Im Streitfall, in dem die Klägerin die Aussetzung der Vollziehung der einheitlichen Feststellungsbescheide für die Jahre 1973 bis 1977 betreffend die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft begehrt,bejahte das FG ernstliche Zweifel an den angefochtenen gesonderten Feststellungen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus zwei Gründen:
1. für die Streitjahre 1973 bis 1977 mit der Begründung, Feststellungszeitraum für die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sei nicht - wie das FA angenommen habe - das Kalenderjahr, sondern das davon abweichende Wirtschaftsjahr;
2. für die Streitjahre 1973 bis 1975, denen endgültige, bestandskräftige Veranlagungen zugrunde lagen, zusätzlich mit der Begründung, es erscheine höchst fraglich, ob die Voraussetzungen für die Änderung bestandskräftiger Veranlagungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 überhaupt vorgelegen hätten.
Das FA habe im Grunde nur die Schätzungsmethode gewechselt, ohne daß neue Tatsachen und Beweismittel vorgelegen hätten.
Beide Begründungen für die Bejahung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide erweisen sich bei näherer Prüfung als nicht haltbar.
Zu 1.: Der erkennende Senat hat inzwischen in mehreren Entscheidungen den Standpunkt vertreten, daß Feststellungszeitraum für die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 das Kalenderjahr als Veranlagungsjahr ist und nicht das davon abweichende Wirtschaftsjahr. Hinsichtlich der Begründung dieses Standpunktes wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 87/82 (BFHE 142, 6, BStBl II 1985, 148) verwiesen.
Zu 2.: Der Senat braucht im Streitfall nicht auf die Frage einzugehen, ob eine erstmalige gesonderte Gewinnfeststellung nicht mehr zulässig ist, wenn das FA die betreffenden Einkünfte (Gewinne) bereits in dem betreffenden Einkommensteuerveranlagungsverfahren erfaßt hat und eine Änderung dieser Veranlagung nach den Vorschriften der AO 1977 nicht mehr in Betracht käme (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 549; BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 153/82, BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189); denn im Streitfall käme für die Einkommensteuerveranlagungen 1973 bis 1975 eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 in Betracht.
Schon unter der Geltung des § 222 Abs. 1 AO hat der Senat in ständiger Rechtsprechung den Standpunkt vertreten, daß in den Fällen, in denen buchführungspflichtige Landwirte keine Bücher führen und ihre Gewinne mangels Unterlagen nach einer pauschalen Schätzungsmethode ermittelt werden müssen, die aufgrund einer Betriebsprüfung festgestellten erheblichen Mehrgewinne neue Tatsachen darstellen, die das FA zu Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigen, auch wenn bekannt war, daß die ursprünglich geschätzten Gewinne nicht den tatsächlichen Gewinnen entsprachen (vgl. Beschluß vom 3. Dezember 1981 IV R 99/77, BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273). Nach Auffassung des Senats sind auch bei summarischer Prüfung im Aussetzungsverfahren keine rechtlichen Gesichtspunkte erkennbar, die es rechtfertigen könnten, von dieser Beurteilung unter der Geltung des § 173 AO 1977, durch den sich die rechtliche Problematik in dieser Frage nicht geändert hat, abzuweichen.
Eine Schätzung, z. B. eine Gewinnschätzung, ist selbst keine Tatsache i. S. des § 173 AO 1977. Tatsachen in diesem Sinne sind jedoch neue Schätzungsgrundlagen, die durch eine Betriebsprüfung nachträglich bekanntwerden. Dazu gehören auch die für einen Vermögensvergleich erforderlichen, vom Betriebsprüfer erstmals festgestellten tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und der sich daraus ergebende, gegenüber der ursprünglichen Schätzung wesentlich höhere Vermögenszuwachs einschließlich der festgestellten Einlagen und Entnahmen. Hat daher das FA den Gewinn eines buchführungspflichtigen, aber keine Bücher führenden Land- und Forstwirts zunächst nach Richtsätzen geschätzt, und werden erst durch eine Außenprüfung die für einen Vermögensvergleich erforderlichen tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und ein sich daraus ergebender weit höherer Vermögenszuwachs bekannt, so liegt darin eine Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, die zu einer entsprechenden Änderung einer bestandskräftigen Veranlagung berechtigt, wenn das FA die Tatsachen, aus denen sich der Vermögenszuwachs ergibt, bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gekannt hat, und es auch nicht bewußt darauf verzichtet hat, diese Tatsachen zu ermitteln. Angesichts der neuen Schätzungsunterlagen des weit höheren Vermögenszuwachses versagt die bisherige Schätzungsmethode nach Richtsätzen in vollem Umfange.
Im Beschluß in BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273 hat der Senat dazu hinsichtlich der Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeführt: ,,Auch eine auf Schätzungen beruhende Veranlagung könne durch eine andere Schätzung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt werden, wenn neue Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift festgestellt würden. Nach der Rechtsprechung müsse es sich dabei um Tatsachen handeln, bei deren rechtzeitigem Bekanntsein die tatsächlich vorgenommene Schätzung, hier also die Schätzung in Anlehnung an die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen mit den festgelegten Zuschlägen, nicht vorgenommen worden wäre. Als solche neue Tatsache könne danach ein vom Betriebsprüfer aufgrund eines Gesamtvermögensvergleiches festgestellter hoher Vermögenszuwachs mit seinen Berechnungsgrundlagen angesehen werden, wenn er weit über dem vom FA nach Durchschnittsätzen ermittelten Gewinn liege. Voraussetzung dafür sei allerdings, daß das FA bei rechtzeitiger genauer Kenntnis dieser Tatsache von vornherein die Schätzungen nicht nach Durchschnittsätzen, sondern im Wege des Vermögensvergleichs vorgenommen hätte. Diese Voraussetzung könne nach allgemeiner Erfahrung mit einer an Gewißheit grenzenden Wahrscheinlichkeit bejaht werden. Denn die Schätzungen in Anlehnung an die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen würden nur vorgenommen, wenn es bei den ursprünglichen Veranlagungen an anderen geeigneten Schätzungsunterlagen fehle. Dem FA könne nicht entgegengehalten werden, es müsse die Tatsache des hohen Vermögenszuwachses gegen sich als bekannt gelten lassen, weil es bei den Veranlagungen bewußt darauf verzichtet habe, die Ermittlungen zur Feststellung der tatsächlichen Gewinne durchzuführen. Solche Ermittlungen seien dem FA bei nichtbuchführenden Landwirten mangels jeglicher Unterlagen im normalen Veranlagungsverfahren nicht zuzumuten; sie könnten im allgemeinen nur im Zuge einer Betriebsprüfung durchgeführt werden."
Die Schätzung nicht buchführender, jedoch buchführungspflichtiger Landwirte unter Zuhilfenahme einer pauschalen Schätzungsmethode stellt einen Notbehelf dar, der nicht als ein genereller Verzicht auf die Erfassung der tatsächlichen Gewinne im Rahmen einer Betriebsprüfung gewertet werden kann. Dem FA kann in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, es habe bewußt darauf verzichtet, diese Tatsachen, die später bei einer Betriebsprüfung festgestellt werden, d. h. die wirklichen Besteuerungsgrundlagen bei der Erstveranlagung zu ermitteln. Ihre Ermittlung ist bei einem nicht buchführenden Schätzungslandwirt nur im Rahmen einer Außenprüfung möglich, die nicht vor jeder Veranlagung durchgeführt werden kann. Das FA ist daher bei der Erstveranlagung solcher Landwirte auf eine Schätzungsmethode angewiesen, die nicht von dem wirklichen, jedoch unbekannten individuellen Vermögenszuwachs des betreffenden Land- und Forstwirtes ausgeht, sondern auf abstrakten Kalkulationen beruht, die z. B. nur die Anbaufläche und die Anbauart als Grundlage haben und nicht die individuellen Verhältnisse des betreffenden Betriebes; diese können erst durch eine Betriebsprüfung festgestellt werden. Schätzungen nach Richtsätzen, die mangels der wirklichen Besteuerungsgrundlagen erforderlich sind, und Schätzungen aufgrund eines Gesamtvermögensvergleiches anhand einer Vermögenszuwachsrechnung unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen, die auf den tatsächlichen individuellen Besteuerungsgrundlagen des betreffenden Landwirts beruhen, haben insofern nur wenig miteinander gemein. Sie können sich nicht gegenseitig ergänzen.
b) Da das FG im übrigen die Buchführungspflicht der Klägerin und ihres Ehemannes in den Streitjahren mit zutreffender Begründung bejaht hat (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 92/82, BFHE 143, 404, BStBl II 1985, 486) und es nicht ernstlich zweifelhaft ist, daß das FA berechtigt war, bei den in Gütergemeinschaft lebenden Steuerpflichtigen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 180 AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen, fehlen für die begehrte Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Feststellungsbescheide die rechtlichen Voraussetzungen; gegen ihre Rechtmäßigkeit sind keine ernstlichen Zweifel erkennbar. Daß die Vollziehung für die Kläger eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, wurde weder von den Klägern selbst behauptet noch ergeben sich dafür nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt irgendwelche Anhaltspunkte.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen, ohne daß zu der Frage Stellung genommen werden muß, ob - wie das FG angenommen hat - wegen des angenommenen unrichtigen Feststellungszeitraums, aus dem sich, wie das FA dargelegt hat, mit Ausnahme des Streitjahres 1977 an und für sich keine steuerlichen Auswirkungen ergeben, die Aussetzung der Vollziehung dieser Grundlagenbescheide überhaupt begründet werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 414213 |
BFH/NV 1987, 410 |