Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Übernimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer und Alleingesellschafter einer GmbH zu deren Lasten gegenüber Arbeitnehmern seiner Einzelfirma Pensionsverpflichtungen, so liegt in der Belastung der GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; KStDV § 19
Tatbestand
Streitig ist die Rückstellung für Pensionsverpflichtungen an Arbeitnehmer, die sowohl für die Bgin. wie für den Betrieb der Einzelfirma des Alleingesellschafters tätig waren.
Die Bgin. hat Pensionszusagen an Angestellte gegeben, die in denselben Arbeitsräumen sowohl für sie als auch für das Einzelunternehmen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers tätig geworden sind, ihre Gehaltsbezüge aber ganz oder zum Teil von dem Einzelunternehmen erhalten haben. Sie hat dabei die Höhe der Pensionszusagen nach den zusammengerechneten Arbeitsentgelten bemessen und Rückstellungen hierfür in ihrer Bilanz vorgenommen. Nach Auffassung des Betriebsprüfers und des Finanzamts hätte sie die Anteilsbeträge ausscheiden müssen, welche auf das Einzelunternehmen entfallen. Diese zum 31. Dezember 1955 auf 7.500 DM und zum 31. Dezember 1956 auf 8.000 DM geschätzten Anteilsbeträge seien als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Alleingesellschafter anzusehen.
Die Bgin. ist dagegen der Ansicht, die Rückstellungen für die den Angestellten gegebenen Pensionszusagen seien in voller Höhe anzuerkennen. § 6a EStG spreche nicht von Arbeitnehmern, sondern von Personen, denen eine Versorgungszusage gegeben worden sei. Es könne somit auch eine Pension dem Arbeitnehmer eines anderen Arbeitgebers zugesagt werden, wenn diesem in Form der Pensionszahlung ein betrieblich veranlaßtes Entgelt gewährt werden solle. Es sei noch nicht einmal erforderlich, daß der Pensionsanwärter für den Steuerpflichtigen tätig geworden sei, vielmehr genüge es, wenn die Pensionszahlung aus betrieblichem Anlaß erfolge. Das sei hier der Fall.
Während der Einspruch ohne Erfolg blieb, schloß sich das Finanzgericht der Ansicht der Bgin. an; es führte aus, bei entgeltlicher Bestellung habe die Bgin. im Benehmen mit dem Einzelunternehmen die Gegenleistung für die Gestellung der Arbeitskräfte auch durch Pensionszusagen an die Arbeitnehmer selbst erbringen und damit fremde Verpflichtungen erfüllen können. Das Einzelunternehmen habe der Bgin. Arbeitskräfte sowohl unentgeltlich wie auch gegen Entgelt zur Verfügung stellen können. Die ihr erbrachten Arbeitsleistungen seien die betriebliche Verursachung der Gegenleistung und damit das entscheidende Kriterium für die Bejahung der Abzugsfähigkeit bzw. Passivierung der strittigen Belastungen.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Rechtsanwendung durch die Vorinstanz. In dem Betrieb der Einzelfirma seien u. a. die Arbeitnehmer Druckermeister K. und Werkmeister L. beschäftigt gewesen, die ihre Gehaltsbezüge ausschließlich von dem Einzelunternehmen erhalten hätten. Wenn das Urteil des Finanzgerichts meine, daß das Finanzamt unwidersprochen gelassen habe, daß die Arbeitnehmer K. und L. und der Angestellte Z. Doppeldienstleistungen erbrachten, so liege darin eine Falsche Würdigung des Vorbringens des Finanzamts. Die spätere Pensionszahlung der Bgin. könne niemals eine Betriebsausgabe sein, soweit die Pension mit Rücksicht auf die frühere Tätigkeit für die Einzelfirma B-C-Verlag gezahlt werde.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Eine Pensionszusage gibt ein Betrieb an ausgeschiedene Arbeitnehmer entweder als nachträgliches Entgelt für die geleisteten Dienste oder in Erfüllung einer Fürsorgepflicht ( vgl. Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 4. Auflage, S. 46 ff. ). In allen Fällen kommen solche Vergünstigungen aber nur den Arbeitnehmern des eigenen Betriebs zu, nicht dagegen anderen, bei dem Betrieb nicht im Arbeitsverhältnis stehenden Personen. Die Arbeitnehmer K. und L. waren nicht von der Bgin. angestellt; infolgedessen bestand für sie auch keine betriebliche Veranlassung, eine Pensionszusage zu geben. Es ist der Vorinstanz zuzugeben, daß die GmbH Vertragsfreiheit hat, sich Dritten gegenüber nach Belieben zu verpflichten; es ist aber nicht richtig, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH diese Verpflichtungen aufbürden kann, die sie nichts angehen. Denn nach § 43 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( GmbHG ) hat der Geschäftsführer in Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns anzuwenden. Demnach ist entscheidend, wie ein Mann in der verantwortlichen, leitenden Stellung des Verwalters fremden Vermögens zu handeln hat (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 64 S. 257 ). Unter diesem Gesichtspunkt kann nicht anerkannt werden, daß der Geschäftsführer Arbeitnehmern, die - wie die Gehaltszahlung aus der Kasse des Einzelunternehmens zeigt - für eine andere ihm gehörige Firma arbeiten, zu Lasten der GmbH Pensionen zusagen darf. Denn er würde damit gegen seine Treuepflicht gegenüber einer GmbH verstoßen und wäre ihr gegebenenfalls haftbar. Diese Auffassung wird auch nicht dadurch entkräftet, daß die Bgin. vorträgt, durch die Verflechtung mit dem Einzelunternehmen sei es unvermeidlich, daß auch die Arbeitnehmer des Einzelunternehmens für sie tätig würden. Nach dem unwidersprochenen Vorbringen des Bf. handelte es sich um technische Bedienstete, deren Beschäftigung bei der Bgin. nicht in Betracht kam, weil sie keinen technischen Betrieb unterhält.
Können so betriebliche Gründe nicht die Veranlassung für die Belastung der GmbH sein, so machen ausschließlich persönliche Gründe des Gesellschafter-Geschäftsführers die Pensionszusagen zu Lasten der GmbH erklärlich. Als Inhaber der Einzelfirma hatte er das verständliche Interesse, seine Arbeitnehmer in Bezug auf das Ruhegehalt nicht schlechter zu stellen als die Arbeitnehmer seiner GmbH. Es liegt darum hier der Fall vor, daß der Gewinn der GmbH belastet wird, um Verpflichtungen oder Wünsche des Gesellschafter-Geschäftsführers zu befriedigen. Das Einkommen der Körperschaft wird gemindert, um den Gesellschafter zu entlasten. Die Entlastung besteht darin, daß dieser seinen Wunsch, den Arbeitnehmer seiner Einzelfirma ein Ruhegehalt zuzusichern, nicht, wie es natürlich gewesen wäre, in der Weise in die Tat umgesetzt hat, daß er die Pensionszusage zu Lasten seines Einzelunternehmens gab, sondern daß er seine GmbH mit der Verpflichtung belastete. Damit sind die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt, die nach § 6 Abs. 1 KStG das Einkommen der GmbH nicht mindern darf.
Der Bgin. kann auch nicht in der Ansicht gefolgt werden, die Pensionsrückstellungen könnten allenfalls dem Gewinn zugerechnet, nicht aber als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden.
Durch die Pensionszusage ist eine Verpflichtung der GmbH entstanden, die sie erfüllen muß. Gleichzeitig ist aber damit die Entlastung des Gesellschafter-Geschäftsführers als Einzelunternehmer eingetreten. Die Belastung der Bgin. hat also den Vorteil des Gesellschafters zur Folge, der ihm damit zugeflossen ist.
Diese Betrachtung trifft auch für jene Arbeitnehmer zu, die sowohl bei der Einzelfirma wie bei der Bgin. tätig waren. Auch diese beziehen nach dem vorgetragenen Sachverhalt eine Pension nur von der Bgin., während sie sowohl für diese wie auch für die Einzelfirma arbeiten und auch von dieser für ihre Tätigkeit entlohnt werden. Auch bei diesen soll das Ruhegehalt eine nachträgliche Entlohnung für die gesamte Tätigkeit oder eine Fürsorgemaßnahme darstellen; in jedem Falle aber bezieht sie sich offenkundig auf die Arbeitstätigkeit in beiden Betrieben. Auch wenn man mit der Bgin. annimmt, daß durch die enge Verzahnung der beiden Unternehmen eine Doppelfunktion dieser Arbeitnehmer nicht zu vermeiden ist, kann nicht zugelassen werden, daß die Pensionszusage nur zu Lasten der Bgin. geht. Soweit demnach das Ruhegehalt für die Tätigkeit in der Einzelfirma gezahlt wird, ist es als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Bgin. zu behandeln. Bei dieser Aufteilung können die von der Bgin. und die von dem Einzelunternehmen gezahlten Gehälter einen brauchbaren Anhalt darstellen.
Da sich die Vorinstanz mit dieser Frage der Aufteilung wegen ihres anderen Rechtsstandpunktes nicht befaßt hat, der Tatbestand insoweit aber nicht unbestritten ist, vermag der Senat nicht durchzuerkennen. Die Sache geht darum an das Finanzgericht zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur Entscheidung in diesem Punkte zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 410990 |
BStBl III 1964, 33 |
BFHE 1964, 88 |
BFHE 78, 88 |
BB 1964, 748 |
DB 1964, 209 |
DStR 1964, 94 |