Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Sind bei Teilzahlungsgeschäften Rechtsbeziehungen hinsichtlich der Kreditgewährung nur zwischen dem Finanzierungsinstitut (Bank) und den Lieferern der Ware, nicht aber zwischen der Bank und dem Letztabnehmer feststellbar, so bilden die vom Letztabnehmer an die Bank geleisteten Teilzahlungszuschläge bei den Lieferern einen Teil des vereinnahmten Entgelts (Entgelt für Warenkredit).
Eine Gutschrift, die der Hersteller von Rundfunk- und Fernsehgeräten im Gewährleistungsfalle dem Vertragshändler für die Entnahme bezahlter Ersatzteile aus dessen Ersatzteillager gewährt, ist dann als Entgeltsrückgewähr zu beurteilen, wenn die Gutschrift (Rückerstattung der Zahlung) dem Händler beim Erwerb der Ersatzteile in der "Kundendienstrechnung" für Garantiefälle fest zugesichert worden ist.
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 5/1, § 12; UStDB § 10; UStG § 10/1, § 17
Tatbestand
I. -
Die Steuerpflichtige setzt ihre Erzeugnisse durch ihre Tochtergesellschaft A (im folgenden: Gesellschaft) unter Einschaltung des Großhandels und des Einzelhandels ab. Sofern der Letztabnehmer (Käufer) eines Geräts den Kaufpreis in Raten zu zahlen wünscht, schließt der Einzelhändler mit ihm auf einem Vordruck der Gesellschaft einen schriftlichen Kaufvertrag ab, in dem die Leistung einer Anzahlung (mindestens in Höhe von 20 v. H. des Kaufpreises) und die Entrichtung des Restkaufpreises in Raten zu festgesetzten Terminen vereinbart werden. Die Teilzahlungsraten setzen sich zusammen aus dem Restkaufpreis, einem "Teilzahlungszuschlag" von 1 v. H. des Restkaufpreises je Monat, einer "Inkassogebühr" von 2 v. H. des Restkaufpreises und einer festen "Bearbeitungsgebühr" von 3 DM. Der Vordruck enthält in Fettdruck den Hinweis, daß die Teilzahlungsraten nicht an die Firma A oder an den Händler, sondern auf ein bestimmtes Postscheckkonto der B-Bank zu überweisen sind und daß an andere Stellen geleistete Ratenzahlungen keine befreiende Wirkung haben. Durch Erklärungen auf der Rückseite des Vordrucks übertragen der Einzelhändler an den Großhändler und dieser an die Gesellschaft alle Rechte aus dem Kaufvertrag (einschließlich vorbehaltenem Eigentum und Herausgabeansprüchen) unter übernahme der "mitschuldnerischen Haftung für die rechtzeitige Zahlung der Raten". Für jeden überschriebenen Kaufvertrag wird dem Einzelhändler vom Großhändler und diesem von der Gesellschaft der Kaufpreisrest (ohne Teilzahlungszuschläge und Nebenkosten) gutgeschrieben. Auf Grund eines zwischen der Steuerpflichtigen und der B-Bank (im folgenden: Bank) abgeschlossenen Finanzierungsvertrages erhält die Gesellschaft ihrerseits von der Bank gegen übertragung aller oben genannten Rechte und Ansprüche gegen Käufer, Einzelhändler und Großhändler den Kaufpreisrest zuzüglich 3/8 der Teilzahlungszuschläge gutgeschrieben. Die dargestellte Abwicklung der Teilzahlungsgeschäfte ist zwischen der Bank und der Gesellschaft in allen Einzelheiten vereinbart. Die Abtretung der Rechte und Ansprüche an die Bank gilt mit der übergabe der mit den Abtretungserklärungen versehenen Erstausfertigung des Kaufvertrags an die Bank in jedem einzelnen Falle als bewirkt. Bei Nichteinhaltung der Teilzahlungsraten durch den Käufer kann die Bank nach zweimaliger erfolgloser Mahnung die notleidend gewordenen Teilzahlungsbeträge dem Konto der Gesellschaft zurückbelasten.
Die Steuerpflichtige unterwarf den ihr von der Bank gutgeschriebenen Teil der Teilzahlungszuschläge (3/8 des Gesamtbetrages) der Umsatzsteuer. Das Finanzamt dagegen vertrat die Auffassung, daß sie den Gesamtbetrag der erhobenen Teilzahlungszuschläge zu versteuern habe, und zog daher die nicht gutgeschriebenen 5/8 - für 1950 und 1954 im Wege von Berichtigungsveranlagungen (ß 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO), für 1951 bis 1953 bei den Erstveranlagungen - zusätzlich zur Umsatzsteuer heran. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
Dagegen stellte das Finanzgericht die Steuerpflichtige mit den streitigen Beträgen von der Umsatzsteuer frei. In der Vorentscheidung wird ausgeführt, das Finanzamt stütze seine Rechtsauffassung im wesentlichen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs V 202/53 S vom 22. Juli 1954 (BStBl 1954 III S. 278, Slg. Bd. 59 S. 182), das die Umsatzsteuerpflicht der Teilzahlungszuschläge auch für den Großhändler bejahe, der sich in die Finanzierung des Absatzes der Waren durch den Einzelhändler dadurch einschalte, daß er Verkäufe auf Abzahlung durch Kreditgewährung eines Finanzierungsinstituts ermögliche. Diese Rechtsprechung habe der Bundesfinanzhof - wie sein Urteil V 66/59 U vom 22. Februar 1962 (BStBl 1962 III S. 228, Slg. Bd. 74 S. 616) zeige - aufgegeben. Die Heranziehung der Teilzahlungszuschläge zur Umsatzsteuer setze nunmehr voraus, saß ein Leistungsaustausch zwischen dem Steuerpflichtigen als Verkäufer und dem Käufer hinsichtlich der Finanzierungsgebühren stattfinde. Ein solcher sei nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht anzunehmen, wenn der Verkäufer gegenüber dem Finanzierungsinstitut lediglich eine Delkrederehaftung übernehme. Da dieser Sachverhalt infolge der Verpflichtung der Bank, bei Nichteingang der Teilzahlungsraten den Käufer zweimal zu mahnen, im Streitfall gegeben sei, fehle es im Verhältnis der Steuerpflichtigen zum Käufer, zum Einzelhändler und zum Großhändler hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge an einem Leistungsaustausch.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt in diesem Streitpunkt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das Finanzgericht hat seiner Entscheidung zu Unrecht das Urteil des Senats V 66/59 U vom 22. Februar 1962 (a. a. O.) zugrunde gelegt. Der Sachverhalt war in diesem Urteil in einem entscheidenden Punkte anders als im Streitfalle. Dort hatte der Verkäufer dem Käufer ein Darlehen des Kreditinstituts vermittelt. Auch in dem Falle des Grundsatzurteils des Bundesfinanzhofs V 86/56 S vom 30. Oktober 1958 (BStBl 1958 III S. 455, Slg. Bd. 67 S. 478), das die vom Finanzgericht erwähnte (teilweise) änderung der bisherigen Rechtsprechung bei Teilzahlungsgeschäften eingeleitet hatte, war zwischen dem Kreditinstitut und dem Käufer ein Kreditvertrag zustande gekommen. Der Senat hat in diesen Fällen die Delkrederehaftung des Verkäufers nicht als eigene Leistung des Verkäufers gegenüber dem Käufer angesehen.
Im Streitfalle werden - entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen - hinsichtlich der Kreditgewährung keine Rechtsbeziehungen zwischen der Bank und dem Käufer begründet. Anders als in den Fällen der oben bezeichneten Urteile stellt der Käufer bei der Bank keinen Antrag auf Gewährung eines Darlehens, der von der Bank ausdrücklich oder stillschweigend angenommen werden könnte. Der bloße Hinweis auf dem Kaufvertrags-Vordruck, daß die Teilzahlungsraten ausschließlich an die Bank zu überweisen sind und Zahlungen an andere Stellen keine befreiende Wirkung haben, und die Kenntnisnahme des Käufers von diesem Hinweis reichen zur Begründung eines Darlehnsvertrages zwischen der Bank und dem Käufer bei weitem nicht aus. Der Kredit wird dem Käufer vielmehr vom Einzelhändler gewährt, dessen Teilzahlungsgeschäft über die Gesellschaft und den Großhändler letztlich von der Bank finanziert wird. Es besteht kein Finanzierungsverhältnis Bank - Käufer, sondern eine Finanzierungskette Bank - Gesellschaft - Großhändler - Einzelhändler - Käufer. Gewährt aber nicht die Bank, sondern der Verkäufer selbst im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Ware dem Käufer einen Kredit, so bewirkt der Verkäufer eine zusätzliche Leistung zur Warenlieferung, die ebenso wie diese nach § 1 Ziff. 1 UStG umsatzsteuerbar ist und als Warenkredit-Gewährung nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 8 UStG fällt. Es handelt sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der im Verhältnis zwischen Käufer und Verkäufer ein Kreditkauf ist. Die Gegenleistung des Käufers besteht darin, daß er den Verkäufer durch Zahlung der Restkaufpreisraten zuzüglich der Teilzahlungszuschläge von einer Schuldverbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber dem Vorlieferanten und der Bank (beachte die Abtretungs- und Haftungskette!) befreit (vgl. Urteil des Senats V 104/62 U vom 16. September 1965, BStBl 1965 III S. 659).
Der Rechtslage zwischen dem Einzelhändler und dem Käufer entspricht die hier interessierende Rechtslage zwischen der Gesellschaft und dem Großhändler. Auch die Gesellschaft liefert nicht schlechthin A- Geräte, sondern eröffnet zusätzlich in jedem einzelnen Falle die Möglichkeit, den Weiterverkauf durch eine Kreditgewährung zu finanzieren. Hiervon haben alle beteiligten Unternehmer Kenntnis. Das folgt daraus, daß die Gesellschaft dem Einzelhändler die mit ihrer Firmenbezeichnung versehenen Kreditverkaufsvordrucke zur Verfügung stellt und daß die Erstausfertigung dieser Vordrucke - auf der Rückseite vom Einzelhändler und vom Großhändler mit den Abtretungs- und Mithaftungserklärungen versehen - an sie zurückgelangt. Infolge dieses engen Zusammenhangs zwischen Verkauf und Kreditgewährung ist der von der Gesellschaft dem Großhändler eingeräumte Kredit ein Warenkredit, auch wenn er in der Regel erst geraume Zeit nach dem Verkauf der Ware an den Großhändler realisiert wird. Die Gesellschaft vereinnahmt auch die Teilzahlungszuschläge. Denn die Abtretung der Restkaufpreisforderung einschließlich der Teilzahlungszuschläge seitens der Gesellschaft an die Bank erfolgt zahlungshalber, d. h. vorbehaltlich des Eingangs der Forderung. Durch die Ratenzahlungen des Käufers an die Bank wird die Gesellschaft nach und nach, durch die letzte Zahlung endgültig, von ihrer Verpflichtung befreit, für den Restkaufpreis einschließlich der Finanzierungskosten der Bank einzustehen. Gemäß § 10 Satz 2 UStDB gehören die Zahlungen des Käufers für die Finanzierung des Kaufs zu dem von der Gesellschaft vereinnahmten Entgelt (vgl. das Urteil des Senats V 202/53 S vom 22. Juli 1954, a. a. O., das insoweit nicht überholt ist). Die vom Finanzgericht als entscheidend angesehene Tatsache, daß die Gesellschaft der Bank gegenüber nur eine Delkrederehaftung übernommen hat, ist in den Fällen ohne Bedeutung, in denen - wie im Streitfalle - nicht die Bank, sondern die Lieferer der Ware den Abnehmern den Kredit gewähren. Das Finanzamt hat daher zu Recht den gesamten Betrag der Teilzahlungszuschläge und nicht bloß den der Gesellschaft von der Bank überlassenen Teilbetrag in Höhe von 3/8 der Umsatzsteuer unterworfen.
II. - Erstmalig im Berufungsverfahren hat sich die Steuerpflichtige für den Veranlagungszeitraum 1954 außerdem gegen die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe von Ersatzteilen an die nachfolgenden Firmen (selbständige Niederlassungen, Großhändler, Einzelhändler) im Rahmen ihrer Garantieleistungspflicht durch das Finanzamt gewandt. Nach ihren Kauf- und Lieferungsbedingungen leistet die Gesellschaft für ihre Geräte dem Letztabnehmer gegenüber Garantie. Die Abgabe der Ersatzteile erfolgt auf verschiedene Arten. Kleinere Firmen (in der Regel Großhändler und Einzelhändler), die kein oder kein ausreichendes Ersatzteillager besitzen, erhalten gegen Einsendung eines schadhaften Teiles nach Prüfung der Garantiepflicht mit sogenanntem "Kundendienstlieferschein" unentgeltlich ("ohne Berechnung") ein entsprechendes Ersatzstück. Größere Firmen (insbesondere die selbständigen Niederlassungen) unterhalten ein Ersatzteillager und entnehmen die Ersatzteile im Bedarfsfalle diesem Lager. Sie beziehen die Ersatzteile gegen eine sogenannte "Kundendienstrechnung" und bezahlen den darin ausgewiesenen Preis. Am Ende der Kundendienstrechnung befindet sich der folgende Hinweis: "Bei Rücksendung garantiepflichtiger defekter Ersatzteile mit Garantieunterlage und Angaben der Rechnungs-Nr. innerhalb von 14 Tagen erfolgt Gutschrift." Diese Firmen lassen sich das ihrem Lager entnommene Teilstück entweder in natura ersetzen oder den dafür bezahlten Kaufpreis durch Gutschrift erstatten. Die Nachbesserung selbst, insbesondere der Ausbau des schadhaften und der Einbau des neuen Teils, wird nicht vergütet. Der Lohnaufwand des Händlers bei der Ausführung der Reparatur ist im Rabatt, den er beim Kauf des Gerätes erhält, mitabgegolten. Die Steuerpflichtige hat die Gutschriften als Entgeltsminderungen behandelt und die Summe der steuerpflichtigen Entgelte in der Umsatzsteuererklärung entsprechend gekürzt. Das Finanzamt dagegen sieht sie als Entgelt für den Materialanteil an einer Werklieferung (Garantiereparatur) an, die der Händler in Erfüllung des Garantieversprechens der Steuerpflichtigen ausführt. Das Finanzamt erhöhte im Berichtigungsverfahren gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO daher den Umsatz um diese Gutschriften. Das Finanzgericht billigte den Standpunkt der Steuerpflichtigen und zog die strittigen Beträge von den vereinnahmten steuerpflichtigen Entgelten wieder ab.
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts hat in diesem Streitpunkt keinen Erfolg.
Der Senat hat im Urteil V 217/59 U vom 8. Februar 1962 (BStBl 1962 III S. 168, Slg. Bd. 74 S. 449) für die Garantiereparaturen des Kraftfahrzeuggewerbes entschieden, daß bei Entnahmen von Ersatzteilen durch eine Vertragswerkstatt aus ihrem Ersatzteillager gegen eine Gutschrift oder eine Erstattung des Ersatzteils in natura durch das Herstellungsunternehmen die frühere Lieferung dann gegen eine Rückgewähr des Entgelts rückgängig gemacht wird, wenn eine solche Rückgängigmachung von vornherein zwischen dem Herstellungsunternehmen und der Vertragswerkstatt vereinbart worden war. Die Werkstatt bewirke in einem solchen Falle keine Werklieferung, sondern eine Werkleistung unter Verwendung eines Ersatzteils des Herstellungsunternehmens für dieses Unternehmen.
Im vorliegenden Falle ist streitig, nicht ob seitens der Werkstatt eine steuerbare Lieferung vorliegt, sondern ob die Gutschrift des Herstellungsunternehmens eine abzugsfähige Entgeltsrückgewähr darstellt. Es handelt sich im Grunde aber um dieselbe Frage, die nur das eine Mal die Rechtslage des Leistenden, das andere Mal die des Leistungsempfängers behandelt. Die Voraussetzung in der Entscheidung V 217/59 U (a. a. O.), daß die Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung des Ersatzteils von vornherein zwischen dem Herstellungsunternehmen und der Vertragswerkstatt vereinbart sein muß, ist nach Ansicht des Senats durch den Hinweis am Ende der "Kundendienstrechnungen" erfüllt. Aus dem Hinweis geht hervor, daß die Gesellschaft im Garantiefalle das Entgelt für das schadhafte Ersatzstück zurückerstatten und damit die Entgeltlichkeit des Geschäftes aufheben will.
Auf das Urteil V 217/59 U (a. a. O.) braucht indessen nicht näher eingegangen zu werden, weil im Streitfalle der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkte einfacher liegt. Der Vertragshändler hat im Streitfalle keinen Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen für Arbeitslöhne, Fahrten, Transportkosten und dergleichen. In den Fällen, in denen er das Ersatzstück vor der Reparatur mangels ausreichender Lagerhaltung bei der Gesellschaft anfordert und mit "Kundendienstlieferschein" "ohne Berechnung", also unentgeltlich, erhält, ist das Fehlen eines Leistungsaustausches hinsichtlich des Ersatzstückes offensichtlich. Die Arbeitsleistung ist schon durch den dem Händler beim Kauf des Geräts gewährten Rabatt abgegolten. Irgendeine weitere Zahlung der Gesellschaft für die Ausführung der Garantiereparatur ist nicht feststellbar. Die Hingabe des Ersatzstücks seitens der Gesellschaft an den Händler kann nicht als Gegenleistung (Entgelt) für eine Lieferung des (eingebauten) Ersatzstückes durch den Händler an die Gesellschaft angesehen werden. Es ist vielmehr ein nichtsteuerbarer Umtausch gegeben. Ein Teilstück, das sich nach dem Kauf des Geräts infolge eines Fabrikationsfehlers als unbrauchbar erwiesen hat, wird, ohne daß eine Zuzahlung erfolgt, durch ein gebrauchsfähiges Teilstück derselben Art ersetzt. Entnimmt der Händler das benötigte Ersatzstück seinem Lager und erhält er dafür von der Gesellschaft unentgeltlich ein entsprechendes anderes, so liegt kein steuerbarer Tausch, sondern eine nichtsteuerbare Hingabe und Rückgabe eines unentgeltlichen Sachdarlehens vor.
Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, wenn der Händler von der Gesellschaft gegen Rücksendung des schadhaften Teilstücks statt des Naturalersatzes eine Gutschrift erhält. Die "Kundendienstrechnung", die grundsätzlich nur für Garantiefälle vorgesehen ist, hat die Bedeutung einer bloßen pro-forma-Rechnung, weil in ihr die Rückerstattung der Zahlung bei Einsendung eines defekten Teilstücks und Nachweis eines Garantiefalles von vornherein fest zugesichert wird. Es handelt sich um eine organisatorische Maßnahme zur Erleichterung des Geschäftsverkehrs zwischen der Gesellschaft und den Vertragswerkstätten. Im wirtschaftlichen Ergebnis ist der Fall nicht anders zu beurteilen, als wenn das schadhafte Stück in natura gegen ein Ersatzstück ausgetauscht worden wäre.
Liegt aber in keinem der in Betracht kommenden Fällen eine entgeltliche Lieferung des Vertragshändlers an die Gesellschaft vor und ist die übrigbleibende Werkleistung schon durch den Rabatt abgegolten, so kann die Rückerstattung des für das Ersatzstück bezahlten Kaufpreises seitens der Gesellschaft an den Vertragshändler nur als Entgeltsminderung beurteilt werden. Die Gesellschaft hat vereinnahmte Entgelte für steuerpflichtige Umsätze zurückgewährt und kann sie daher im Kalenderjahr der Rückgewähr von den Entgelten, die dem gleichen Steuersatz unterliegen, absetzen (ß 12 UStG). Die erforderliche innere Verknüpfung der einzelnen Vorgänge (Hingabe des Ersatzteils - Zahlung des Preises - Rückgabe eines schadhaften Ersatzteils - Rückzahlung des Preises durch Gutschrift) ist durch den Hinweis auf der "Kundendienstrechnung" gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 411874 |
BStBl III 1966, 160 |
BFHE 1966, 445 |
BFHE 84, 445 |
StRK, UStG:1/1 R 396 |