BFH Urteil vom 25.11.1986 - V R 109/78 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Das "erhöhte Fahrgeld/Beförderungsentgelt", das Personenbeförderungsunternehmer von sog. Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers.

2. Beihilfen der Landesregierung Nordrhein-Westfalen an Personenbeförderungsunternehmer nach den Abgeltungs-Richtlinien NW 1972 zum Ausgleich der Mindereinnahmen aus der verbilligten Beförderung von Schülern, Studenten und Lehrlingen sind (zusätzliche) Entgeltszahlung eines anderen für die Beförderungsleistungen im Ausbildungsverkehr, nicht aber Zuschüsse aus öffentlichen Kassen i.S. des § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1967.

Orientierungssatz

Ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, ist als Revisionsbeklagter befugt, tatsächliche Feststellungen des FG, die zu einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung mit Verfahrensrügen (Gegenrügen) anzugreifen (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1970 IV R 72/69).

Normenkette

UStG 1967 § 10 Abs. 1 Sätze 2-3

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 26.04.1978; Aktenzeichen V 1356/77 U)

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Jahren 1969 bis 1972 (Streitjahre) in der Rechtsform einer GmbH Personenbeförderung im Nahverkehr. Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) waren (neben anderen, im Revisionsverfahren nicht mehr entscheidungserheblichen Fragen) folgende Punkte streitig:

1. Nach den "Allgemeinen Beförderungsbedingungen für den Straßenbahn-, Obus- und Omnibusverkehr" der Klägerin hatte ein "erhöhtes Fahrgeld" von 10 DM neben dem vollen tarifmäßigen Fahrpreis und ein "erhöhtes Beförderungsentgelt" ab 1970 aufgrund § 9 der Verordnung über die Allgemeinen Beförderungsbedingungen für den Straßenbahn- und Obusverkehr sowie den Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen vom 27.Februar 1970 (BGBl I 1970, 230) zu zahlen, wer ohne gültigen Fahrtausweis angetroffen wurde, oder keinen gültigen Fahrtausweis vorzeigen konnte. Ab 1970 wurde neben dem erhöhten Beförderungsentgelt von 20 DM kein voller tarifmäßiger Fahrpreis zusätzlich erhoben.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfaßte die erhöhten Fahrgelder/Beförderungsentgelte wie folgt bei der Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen:

Bruttoentgelte Umsatzsteuer:

-------------- 5,21327 davon

-------------

1969: 12 600 656,87

1970: 30 400 1 584,83

1971: 33 800 1 762,09

1972: 45 000 2 345,97.

Die Klägerin wandte sich dagegen mit dem Vortrag, das erhöhte Fahrgeld/Beförderungsentgelt sei kein Entgelt i.S. des § 10 Abs.1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967, sondern eine Vertragsstrafe, die nicht zur Bemessungsgrundlage gehöre (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.April 1961 V 263/58 U, BFHE 73, 90, BStBl III 1961, 300); sie werde nicht wegen der Beförderungsleistung, sondern deswegen erbracht, weil der "Schwarzfahrer" ohne gültigen Fahrtausweis angetroffen werde.

2. Nach den "Richtlinien über die Abgeltung gemeinwirtschaftlicher Leistungen der Unternehmen des öffentlichen Personen- Nahverkehrs bei der Beförderung von Schülern, Studenten und Lehrlingen --Abgeltungs-Richtlinien NW--" (Runderlaß des Ministers für Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr vom 21.September 1972, Ministerialblatt --MBl-- NW 1972, 1649) erhielt die Klägerin "zum Ausgleich der im Jahre 1972 entstehenden Mindereinnahmen aus der Beförderung von Schülern, Studenten und Lehrlingen" Beihilfen in Höhe von 25 v.H. des entsprechenden Beförderungsentgelts allgemeiner Zeitkarten. Nach dem Vortrag der Klägerin waren die Zeitkarten im Ausbildungsverkehr um 27 v.H. gegenüber den allgemeinen Zeitkarten ermäßigt.

Das FA errechnete aus den Bruttobeträgen die Umsatzsteuer (Steuersatz 5,5 v.H.) heraus:

1972: 630 959,97 DM; Umsatzsteuer: 32 893,65 DM.

Die Klägerin machte dagegen geltend, es handle sich um Zuschüsse aus öffentlichen Kassen, die nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürften. Es seien sog. echte Zuschüsse, weil sie gewährt würden, um den Nahverkehrsunternehmen die im allgemeinen öffentlichen Interesse liegende Aufgabe, den Ausbildungsverkehr ermäßigt durchzuführen, zu ermöglichen. Nach der Zweckbestimmung der Abgeltungs-Richtlinien knüpften diese Beihilfen nicht an bestimmte Umsätze an. Voraussetzung für die Gewährung dieser Zuwendungen sei, daß das Land nach dem in den Abgeltungs-Richtlinien zitierten § 23 der Landeshaushaltsordnung vom 14.Dezember 1971 (Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl-- NW 1971, 397) an der Erfüllung bestimmter Zwecke erhebliches Interesse habe, das ohne die Zuwendungen nicht oder nicht im notwendigen Umfang befriedigt werden könne. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 30.August 1976 IV A 2 - S 7200 - 57/76 (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, § 10 UStG 1967 Nr.310) seien die vom Land Baden-Württemberg geleisteten vergleichbaren Zahlungen an Verkehrsbetriebe als nicht der Umsatzsteuer unterliegende echte Zuschüsse anzusehen. Die ihr (der Klägerin) gewährten Beihilfen, die nur einen Teil des Gesamtverlustes aus dem Ausbildungsverkehr abdeckten, entsprächen jenen Zahlungen, weil sie sich gemäß den Abgeltungs- Richtlinien nach dem Preis-Kosten-Vergleich richteten und der Verlustabdeckung dienten. Die Höhe der Beihilfe ergäbe sich nämlich aus der Differenz zwischen den Ist-Einnahmen und den voraussichtlichen tatsächlichen Kosten, d.h. dem Verlust, nicht aber nach der Differenz zwischen den tatsächlich erhobenen und den erstrebten Fahrpreisen. Nach Nummer 4 der Abgeltungs- Richtlinien seien hier die Richtlinien für die Zuwendungen des Landes Nordrhein-Westfalen an Gemeinden und Gemeindeverbände vom 8.November 1976 (SMBl NW 6300) anzuwenden. Nach deren Nummer 7 Satz 3 dienten die Beihilfen zur Bestreitung der die Mittel des Empfängers (hier: Klägerin) übersteigenden Kosten einer Maßnahme (hier: des Ausbildungsverkehrs).

Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1978, 620 veröffentlicht. Die Einnahmen der Klägerin aus dem "erhöhten Fahrgeld/Beförderungsentgelt" sah das FG als nicht zur Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen gehörend, sondern als Schadensersatzzahlung aufgrund vertraglich vereinbarter Vertragsstrafe an. Hinsichtlich der Besteuerungszeiträume ab 1970, für die eine ausdrückliche Regelung dahingehend, daß neben dem erhöhten Beförderungsentgelt der volle tarifliche Fahrpreis zu zahlen war, fehlte, kam das FG aufgrund der Würdigung des Sachverhalts zu der Feststellung, das "erhöhte Beförderungsentgelt" umfasse auch den Preis für die Beförderung des Schwarzfahrers zum Tarif eines gültigen Einzelfahrscheins; nur bei diesem Anteil handle es sich um steuerpflichtiges Leistungsentgelt.

Das FG minderte demgemäß für die Besteuerungszeiträume ab 1970 die Umsatzsteuerbeträge anteilig nach Maßgabe des im "erhöhten Beförderungsentgelt" enthaltenen Einzelfahrpreises (für das Gesamtnetz) wie folgt:

Jahr streitige davon Minderung

Umsatzsteuer

-----------------------------------------------------------

1970 1 584,83 DM 21/22 1 512,79 DM

1971 1 762,09 DM 22/23 1 685,48 DM

1972 2 345,97 DM 20/21 2 234,26 DM.

Die im Jahr 1972 gezahlten Beihilfen nach den Abgeltungs-Richtlinien hat das FG antragsgemäß von der Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen an Auszubildende ausgenommen. Es hat die Umsatzsteuer insoweit um 32 893,65 DM gemindert. Nach Auffassung des FG wurden die Beihilfen jedenfalls ganz überwiegend, wenn nicht sogar ausschließlich im Interesse der öffentlichen Nahverkehrsunternehmer gewährt, um diese vor sich durch die Tarifvergünstigung zwangsläufig ergebenden Verlusten zu bewahren. Unerheblich sei die Bemessung der Beihilfe nach den Abgeltungs-Richtlinien nach einem Vomhundertsatz des entsprechenden Beförderungsentgelts allgemeiner Zeitkarten. Diese Berechnungsart unterscheide sich nur graduell von der Bemessung der Ausgleichszahlungen nach § 28 des Baden-Württembergischen Gesetzes über den kommunalen Finanzausgleich, die der BMF in seinem Schreiben vom 21.Juni 1976 an die Finanzminister (-senatoren) der Länder und vom 30.August 1976 (StEK, § 10 UStG 1967 Nr.310) ausdrücklich als Zuschuß i.S. des § 10 Abs.1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 anerkenne. Diese Unterscheidung in der Berechnung rechtfertige keine andere Beurteilung, zumal die Klägerin unwidersprochen vorgetragen habe, die ihr für die Jahre 1972 und 1973 gewährten Ausgleichszahlungen deckten nicht die ihr durch die Tarifbegünstigung entstehenden Einnahmeausfälle. Die von beiden Ländern gezahlten Ausgleichszahlungen sollten lediglich den durch die Tarifermäßigung entstehenden Verlust ausgleichen. Daß die Begünstigten letztlich auch davon einen wirtschaftlichen Vorteil hätten, sei unbeachtlich.

Auch die nunmehr aufgrund § 45a des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) zu zahlenden Ausgleichsbeträge an Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs bei nicht kostendeckenden Beförderungsentgelten im Ausbildungsverkehr seien nach Auffassung der obersten Finanzbehörden der Länder nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit Beförderungsleistungen der Unternehmer stehende echte Zuschüsse, weil sie nach den in diesen Beförderungsbereichen bestehenden Verlusten bemessen würden (z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Saarbrücken, Verfügung vom 8.November 1977 S 7200 - 81 - St 24 1, Umsatzsteuer-Rundschau --UStR-- 1978, 36).

Gegen das Urteil hat das FA mit Schreiben vom 26.Juli 1978 Revision eingelegt.

Mit Schreiben vom 26.September 1978 hat das FA hinsichtlich der Steuerfestsetzung 1973 die Revision zurückgenommen und beantragt, das Verfahren insoweit abzutrennen. Der Senat ist dem Antrag mit Beschluß vom heutigen Tag V R 118/86 gefolgt und hat das Verfahren über die Umsatzsteuer 1973 eingestellt.

Hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 1969 bis 1972 betrifft die Revision folgende zwei Streitpunkte:

Erhöhtes Fahrgeld:

Nach Auffassung des FA handelt es sich bei dem erhöhten Fahrgeld/Beförderungsentgelt in vollem Umfang um eine Gegenleistung für die Beförderung. Diese Zahlungen seien durch die Beförderungsleistung bedingt. Nach der maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Umsatzsteuerrecht komme es nicht darauf an, ob ein Teil des Entgelts für die Beförderungsleistung bürgerlich-rechtlich auf einem anderen Rechtsanspruch --hier möglicherweise einer Vertragsstrafenvereinbarung-- beruhe als der normale tarifmäßige Fahrpreis. Der Umfang des Entgelts erstrecke sich nach § 10 Abs.1 UStG auf alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, oder weil er die Leistung erhalten habe (z.B. Urteil des BFH vom 16.Dezember 1971 V R 2/69, BFHE 105, 178, BStBl II 1972, 508). Schließlich könne im Hinblick auf die Höhe der im öffentlichen Nahverkehr anfallenden Verluste nicht ganz ausgeschlossen werden, daß das erhöhte Beförderungsentgelt als erforderlicher Entgeltszuschlag, der durch die Beförderungskosten verursacht sei, angesehen werden müsse.

Beihilfen:

Die Beihilfen aufgrund der Abgeltungs-Richtlinien NW 1972 seien zusätzliches Entgelt von dritter Seite für die Beförderung im Ausbildungsverkehr. Die Zahlung erfolge im Interesse der Beförderten, nicht im Interesse der Verkehrsunternehmen. Der mit der Beihilfe verfolgte Zweck und insbesondere die Frage, was mit den Beihilfezahlungen ausgeglichen werden solle, dürfe allein nach der ausdrücklichen Sonderregelung in diesen Abgeltungs-Richtlinien beurteilt werden. Danach seien allein die Einnahmeausfälle aufgrund der ermäßigten Tarife Gegenstand des Ausgleichs. Damit treffe weder der vom FG gezogene Vergleich mit § 45a PBefG zu noch könne auf die vorläufigen Verwaltungsvorschriften zur Landeshaushaltsordnung (Runderlaß des Finanzministers vom 21.Juli 1972, SNBl NW 631) abgestellt werden.

Die Klägerin tritt zum einen der Revision des FA entgegen und beantragt deren Zurückweisung. Zum anderen hat die Klägerin mit Schreiben vom 13.Mai 1986 (Eingang 15.Mai 1986) Anschlußrevision eingelegt, soweit das FG zu 2. seines Urteils (erhöhtes Beförderungsentgelt) die Klage teilweise abgewiesen hat. Sie macht geltend, die Umsatzsteuerfestsetzungen 1970 bis 1972 seien dahin abzuändern, daß auch die als anteilig enthaltenes Tarifentgelt angesetzten Beträge in vollem Umfang aus der Bemessungsgrundlage genommen werden müßten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist zum Teil begründet.

1. Erhöhtes Fahrgeld/Beförderungsentgelt

Die Revision des FA ist insoweit unbegründet. Die Zahlung des sog. erhöhten Fahrgelds/Beförderungsentgelts ist keine Entgeltzahlung i.S. des § 10 Abs.1 UStG 1967 für die Beförderungsleistungen oder andere steuerbare Leistungen der Klägerin. Die Bezeichnung als Entgelt ist insoweit unerheblich.

Die Klägerin erbrachte zwar ihre Beförderungsleistungen, um dafür eine Gegenleistung (Beförderungsentgelt) zu erhalten (§ 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967). Sie erbrachte aber nicht Leistungen, um das "erhöhte Fahrgeld" oder den den normalen Fahrpreis übersteigenden Teil des "erhöhten Beförderungsentgelts" zu erlangen. Diese Beträge erhob die Klägerin --unbeschadet einer kausalen Verknüpfung-- nicht für die Beförderung, sondern als Vertragsstrafe nach Maßgabe einer dazu gesondert geregelten Zahlungsvoraussetzung ohne Leistungscharakter.

Wie die jeweils eigenständige Regelung über die allgemeinen tariflichen Fahrpreise einerseits und die "erhöhten Beförderungsentgelte" andererseits in den Allgemeinen Beförderungsbedingungen der Klägerin zeigt, legt die Klägerin die Empfänger der Beförderungsleistungen von vornherein auf bestimmte Entgeltsbeträge fest. Diese Tarifbeträge sind die von der Klägerin für ihre Leistung "erwartete" Gegenleistung; auf darüber hinausgehende Zahlungen (sog. "erwartbare" Gegenleistung; vgl. BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) ist das Leistungsverhalten der Klägerin nicht ausgerichtet. Die angesprochenen Regelungen in den Allgemeinen Beförderungsbedingungen der Klägerin sind gleichermaßen für die Zuordnung der von den Leistungsempfängern tatsächlich erbrachten Zahlungen (als Leistungsentgelt) von Bedeutung. Die Leistungsempfänger haben zwar nach § 10 Abs.1 UStG 1967 die Bestimmung des Entgeltumfangs auch bei festgelegtem Entgelt in der Hand (sei es durch Unterschreiten z.B. wegen teilweiser Zahlungsunfähigkeit, sei es durch Überschreiten mit freiwilliger Zuzahlung). Bei der vorliegenden Fallgestaltung scheidet aber die Möglichkeit der Leistungsempfänger ("Schwarzfahrer"), das "erhöhte Beförderungsentgelt" insgesamt der Beförderungsleistung zuzuordnen, aus, weil die Klägerin einen Teil dieser Zahlungen aus einem der Beförderungsleistung gegenüber selbständigen Grund in Anspruch nimmt.

Das erhöhte Fahrgeld/Beförderungsentgelt steht --wie das FA insoweit zutreffend vorträgt-- zwar letztlich in einem wirtschaftlichen und rechtlichen Zusammenhang mit der Beförderungsleistung. Der Grund für die Erhebung dieser Zahlung ist aber nicht die Inanspruchnahme der Beförderungsleistung, sondern der von der Klägerin in ihren Beförderungsbedingungen gesondert geregelte Sachverhalt, daß ein Fahrgast ohne gültigen, entwerteten Fahrschein angetroffen wurde.

Diesen Gesichtspunkt verkennt das FA, soweit es vorbringt, bei der auf die tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten abstellenden umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung komme es nicht darauf an, ob ein Teil des Entgelts für die Beförderungsleistung bürgerlich-rechtlich auf einem anderen Rechtsanspruch beruhe als der normale tarifmäßige Fahrpreis. Die Klägerin erhält das erhöhte Fahrgeld/Beförderungsentgelt (ohne den Fahrpreisanteil, siehe unten) als sog. Vertragsstrafe i.S. der §§ 339 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Die damit umschriebene Zahlungspflicht soll als Zwangsmittel den Fahrgast zum Erwerb der Fahrkarte anhalten und zugleich die Möglichkeit der erleichterten Schadloshaltung der Klägerin eröffnen. Diese Zwecke der Vertragsstrafe, die auch in allgemeinen Geschäftsbedingungen und Formularverträgen vereinbart werden kann (und die hier durch § 9 der Verordnung des Bundesministers für Verkehr --BMV-- über die Allgemeinen Beförderungsbedingungen für den Straßen- und Obusverkehr sowie den Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen vom 27.Februar 1970, BGBl I 1970, 230, mit Wirkung noch für das Jahr 1970 eingeführt wurde), sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (z.B. Urteil vom 27.November 1974 VIII ZR 9/73, BGHZ 63, 256) rechtlich anerkannt. Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob die Verpflichtung des "Schwarzfahrers" zur Zahlung des erhöhten Fahrgelds/Beförderungsentgelts als Vertragsstrafe aufgrund der allgemeinen Beförderungsbedingungen wirksam zustande gekommen ist (etwa durch "sozialtypisches", schlüssiges Verhalten in Gestalt der Benutzung des Massenverkehrsmittels; vgl. dazu z.B. Löwe/Graf von Westphalen/Trinkner, Großkommentar zum AGB-Gesetz, 2.Aufl., 1983, § 11 Nr.6 Rdnr.27 ff.; Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., 1983, § 11 Nr.6 AGBG Rz.19; jeweils mit Nachweisen). Denn nach § 41 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist auch ein unwirksames Rechtsgeschäft, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäftes gleichwohl eintreten und bestehenlassen, der Besteuerung zugrunde zu legen. Da die Klägerin mit der Erhebung des "erhöhten Beförderungsentgelts" in erster Linie präventive und daneben auch schadensersatzrechtliche Zwecke verfolgt, kann ihre Betätigung dabei --d.h. die ihres Kontrollpersonals-- nicht als Leistung i.S. des UStG gegenüber den "Schwarzfahrern" beurteilt werden.

Bei dieser Zuordnung der Zahlungen zu unterschiedlichen Anspruchsgründen kann die über das tarifliche Fahrgeld hinausgehende Zahlung nicht als sog. zusätzliches Entgelt für die Beförderungsleistung beurteilt werden. Dies ist im vorliegenden Fall augenfällig bei der bis 1969 geltenden Regelung, derzufolge das erhöhte Fahrgeld zusätzlich zum vollen tarifmäßigen Fahrpreis zu zahlen war. Diese Beurteilung gilt aber auch für die Regelung ab 1970, die keinen ausdrücklichen Hinweis darüber enthält, ob der tarifliche Fahrpreis neben diesem erhöhten Beförderungsentgelt anfällt oder darin enthalten ist. Das FG hat jedoch festgestellt, daß die Klägerin in diesem erhöhten Beförderungsentgelt zugleich den tariflichen Fahrpreis miterhebt. Wegen des Zuordnungsgebots zu den jeweiligen Zahlungsgrundlagen handelt es sich bei dem Gesamtbetrag von 20 DM somit weder insgesamt um "echtes" Fahrgeld noch insgesamt um eine Vertragsstrafe, sondern um einen zusammengesetzten, hinsichtlich der Umsatzsteuer aufzuteilenden Betrag. Die Feststellungen und tatsächlichen Würdigungen des FG sind für das Revisionsgericht bindend. Sie sind nicht mit Verfahrensrügen wirksam angegriffen worden und auch nicht in sich widersprüchlich. Soweit das FG den im Gesamtbetrag enthaltenen Fahrpreisteil nach Maßgabe des Einzelfahrpreises einer Gesamtnetzkarte errechnet hat, handelt es sich --wegen der Geltung von gestaffelten Einzelfahrtpreisen-- um eine Schätzung im oberen Schätzungsrahmen. Auch diese Schätzung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, die revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 2.Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 405).

Die von der Klägerin erhobene "unselbständige Anschlußrevision" betrifft zwar die Frage des Umfangs der nicht als Entgelt anzusehenden Zahlung. Die Anschlußrevision ist als solche aber unzulässig erhoben (siehe unten III.). Dem Vortrag der Klägerin kann auch keine wirksame Gegenrüge entnommen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497) ist ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, als Revisionsbeklagter befugt, tatsächliche Feststellungen des FG, die zu einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung mit Verfahrensrügen (Gegenrüge) anzugreifen. Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Es fehlt nicht nur eine in der gesetzlichen Form erhobene Verfahrensrüge i.S. des § 120 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), sondern auch die Möglichkeit einer insoweit der Klägerin ungünstigen Entscheidung des BFH; denn die Revision des FA ist auf den die Klägerin begünstigenden Bereich der Vorentscheidung beschränkt, den die Frage des Fahrpreisanteils im erhöhten Beförderungsentgelt nicht betrifft.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, daß im vorliegenden Fall eine andere Gestaltung vorliegt als z.B. in den Urteilen vom 17.Februar 1972 V R 118/71 (BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405 --Taxifahrer-Trinkgeld--) und vom 4.Juli 1985 V R 35/78 (BFHE 144, 84, BStBl II 1985, 559 --verschieden benannte Umlagen der Mitglieder eines Wasserversorgungszweckverbands als Entgelt für Wasserlieferungen durch den Verband--), bei denen der einen auf Entgelt gerichteten Leistung die gesamten Aufwendungen der Leistungsempfänger zuzurechnen waren.

2. Beihilfen nach den Abgeltungs-Richtlinien NW 1972

Hinsichtlich der Beihilfezahlungen an die Klägerin nach den Abgeltungs-Richtlinien NW 1972 ist die Revision des FA begründet. Die Beihilfen sind umsatzsteuerrechtlich zusätzliches Entgelt der Landesregierung für die Beförderungsleistungen der Klägerin an die Schüler, Studenten und Lehrlinge.

In § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1967 (in der bis 30.Juni 1973 geltenden Fassung, vgl. Art.6 Nr.4 des Steueränderungsgesetzes --StÄndG-- 1973, BGBl I 1973, 676, BStBl I 1973, 544) war vorgeschrieben, zum Entgelt gehöre auch, "was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt; das gilt nicht für Zuschüsse aus öffentlichen Kassen".

Wie der Wortlaut der Vorschrift verdeutlicht, ist der Dritte als Zahlender in den Leistungsaustausch zwischen Leistenden und Empfänger eingeschaltet, wenn er die Aufwendungen für die Leistung erbringt. Gewährt der Dritte dem Leistenden einen Zuschuß, zahlt er nicht "für die Leistung".

Entgegen der Auffassung des FG dienten die Beihilfezahlungen nicht dazu, die Klägerin selbst --durch sog. Zuschuß-- zu subventionieren.

Nach § 10 Abs.1 Satz 3, 2.Halbsatz UStG 1967 der im Streitjahr geltenden Fassung waren "Zuschüsse aus öffentlichen Kassen" von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. Im Urteil vom 9.Oktober 1975 V R 88/74 (BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105) hat der BFH anhand des nur in dieser erweiterten Gesetzesfassung ausdrücklich gebrauchten Begriffs des Zuschusses (aus öffentlichen Kassen) den sog. echten Zuschuß von dem der Preisauffüllung dienenden sog. unechten Zuschuß abgegrenzt. Der BFH stützte sich auf das gesetzgeberische Ziel des § 10 Abs.1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967, nur die dem leistenden Unternehmer zu seiner Förderung gewährten Zuschüsse von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, nämlich solche Zuschüsse aus öffentlichen Kassen, um ihn etwa aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen nicht vom Markt auszuschließen. Derartige Zahlungen seien Zuschüsse ihm gegenüber und nicht dem Leistungsempfänger gegenüber, selbst wenn sie dem Leistungsempfänger aufgrund des unter Berücksichtigung der Zahlung kalkulierten Preises zugute kämen. Nur solche dem Leistenden gewährten Zuschüsse aus öffentlichen Kassen seien nach § 10 Abs.1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 von der Bemessungsgrundlage ausgenommen.

Die Streichung des Halbsatzes 2 in § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1967 durch Art.6 Nr.4 StÄndG 1973 (BGBl I 1973, 676, BStBl I 1973, 545) mit Ablauf des 30.Juni 1973 --und damit des Begriffs "Zuschüsse aus öffentlichen Kassen"-- hat nichts an der Maßgeblichkeit der Unterscheidung von Zahlungen Dritter als nicht zur Bemessungsgrundlage gehörenden Zuschüssen und der Preisauffüllung dienenden, also zum Entgelt gehörenden, unechten Zuschüssen geändert. Die Streichung erfolgte, weil Halbsatz 2 der Vorschrift die (technischen) Schwierigkeiten bei Rechnungstellung durch den bezuschußten leistenden Unternehmer nicht wie erwartet habe beseitigen können, zumal übersehen worden sei, daß diese Schwierigkeiten auch bei Zuschüssen aufträten, die von anderen Zuschußgebern als öffentlichen Kassen geleistet würden. Keinesfalls hat man mit Halbsatz 2 die im Interesse des Leistungsempfängers gezahlten Zuschüsse erfassen wollen (vgl. Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BTDrucks 7/592 Abschn.II, zu Art.3 a S.11, 13).

Nach dem bereits erwähnten Urteil des Senats in BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105 ist die Zahlung des Dritten kein Zuschuß zur Förderung des leistenden Unternehmers, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch hat, der Zuschuß an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gezahlt oder zumindest überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers geleistet wird. Der Senat hält an dieser Umschreibung des Zuschußbegriffs nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel fest (vgl.zuletzt das Urteil vom 26.Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723 --Erstattungen nach dem UnBefG als Fahrgeldzahlung durch Dritte--).

Die Beihilfen nach den Abgeltungs-Richtlinien wurden zumindest überwiegend im Interesse der Schüler, Studenten und Lehrlinge gewährt, um deren ermäßigte Beförderung, durch Auffüllung auf den allgemeinen Tarif, sicherzustellen. Mit den Beihilfen gewährte die öffentliche Hand den Beförderungsunternehmen letztlich nur den Ausgleich an Mindereinnahmen, die auf der anderen Seite durch den Eingriff der öffentlichen Hand in das Tarifgefüge zugunsten des begünstigten Befördertenkreises zustande kamen.

Nach § 39 Abs.1 PBefG bedürfen Beförderungsentgelte und deren Änderung der Zustimmung der Genehmigungsbehörde. Mit der Zustimmung sind die Beförderungsentgelte allgemein verbindlich. Nach Absatz 2 der Vorschrift hat die Genehmigungsbehörde die Beförderungsentgelte insbesondere daraufhin zu prüfen, ob sie unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmers, einer ausreichenden Verzinsung und Tilgung des Anlagekapitals und der notwendigen technischen Entwicklung angemessen sind und mit den öffentlichen Verkehrsinteressen und dem Gemeinwohl in Einklang stehen. Wie das Bundesverwaltungsgericht --BVerwG-- (vgl. Urteil vom 23.März 1984 7 C 29.82, BVerwGE 69, 104, mit Nachweisen) die Vorschriften ausgelegt hat, bezweckt das in § 39 Abs.1 und 2 PBefG vorgeschriebene behördliche Zustimmungsverfahren, den Anspruch des Unternehmers auf ein angemessenes Beförderungsentgelt mit den Interessen der Allgemeinheit soweit wie möglich auszugleichen. Aus der sog. Gemeinwohlklausel des § 39 Abs.2 PBefG folgt die Forderung an die Unternehmer, bei der Bildung der Verkehrstarife für Zeitkarten der Auszubildenden (Schüler, Lehrlinge, Studenten) eine Ermäßigung zu gewähren, die über diejenige der Jedermann-Zeitkarte hinausgeht. Im Streitfall hat das BVerwG die Verwaltungspraxis der zuständigen Behörde, für Schülerzeitkarten eine Ermäßigung zu verlangen, die im Verhältnis zur Jedermann-Zeitkarte etwa 25 v.H. ausmachte, als im Rahmen der Zielsetzung des Gesetzes verbleibend beurteilt. Das BVerwG sieht seine Rechtsprechung durch die zwischenzeitliche Einfügung des § 45a PBefG mit Wirkung ab 1.Januar 1977 bestätigt, die dem Unternehmer einen Ausgleichsanspruch einräumt, um die Forderung nach ermäßigten Ausbildungstarifen weiterhin erfüllbar zu machen.

Die im vorliegenden Fall einschlägigen Abgeltungs-Richtlinien NW sind Vorläufer des § 45a PBefG. Sie regeln --ausweislich ihres Einleitungssatzes-- die Gewährung von Beihilfen zum Ausgleich der im Jahr 1972 entstehenden Mindereinnahmen aus der Beförderung von Schülern, Studenten und Lehrlingen u.a. im Linienverkehr nach § 42 PBefG. Die Beihilfe beträgt 25 v.H. des entsprechenden Beförderungsentgelts allgemeiner Zeitkarten. Dem Antrag auf die Beihilfe waren u.a. beizufügen

a) für das Jahr 1972 genehmigte Tarife sowie eine Ablichtung des Genehmigungsschreibens;

b) Angaben über die Zahl der zu ermäßigten Beförderungsentgelten beförderten Schüler, Lehrlinge und Studenten sowie die Berechnung der beantragten Beihilfe;

c) Angabe der tatsächlichen Einnahme aus dem Ausbildungsverkehr.

Wie diese Ausgestaltung der Abgeltungs-Richtlinie zeigt, werden damit die infolge öffentlich-rechtlicher Verpflichtung (Sozialbindung) im Wege des behördlichen Überwachungsverfahrens reduzierten Beförderungsentgelte im Ausbildungsverkehr, die der Auszubildende (vorbehaltlich der Erstattung durch den Schulträger und andere staatliche Stellen) selbst aufzubringen hat, nachträglich wieder durch die öffentliche Hand im Wege der Beihilfe pauschal auf den Stand der allgemeinen Tarife aufgefüllt.

Diese Gestaltung dient zwar auch dem strukturpolitischen Zweck, die wirtschaftliche Leistungskraft der Unternehmen des öffentlichen Personenverkehrs durch die Auflage, Sozialtarife zu gewähren, nicht zu schmälern. Vorrangiger Zweck der Abgeltungs- Richtlinien ist jedoch die Begünstigung der Auszubildenden im Personennahverkehr. Der Darstellung des FG, die Beihilfe diene zum Ausgleich der durch die Tarifermäßigung entstehenden Verluste und sei damit allein im Interesse der Beförderungsunternehmer gewährt, vermag der Senat schon nach dem Wortlaut der Abgeltungs-Richtlinien nicht zu folgen. Zu keinem anderen Ergebnis führt die vergleichsweise Heranziehung der Regelungen des § 45a PBefG oder des § 28 des Baden-Württembergischen Gesetzes über den kommunalen Finanzausgleich. Beide vom FG zum Vergleich verwendeten Regelungen enthalten zumindest andere Berechnungsgrundsätze und zum Teil andere Ausgleichsziele. Die Abgeltungs-Richtlinien stellen ausdrücklich auf den Ausgleich der Mindereinnahmen aufgrund der gegenüber den allgemeinen Zeitkarten vorgeschriebenen Ermäßigungen der Ausbildungszeitkarten ab. Der Senat braucht somit nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die Ausgleichsregelung des § 45a PBefG deswegen, weil sie auf eine bestimmte Differenz der Erträge aus dem Ausbildungsverkehr zu den durchschnittlichen Kosten der in diesem Verkehr geleisteten Personen-Kilometern abstellt, bei dem gleichen Ziel, den Ausbildungsverkehr zu begünstigen, zu einer anderen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung führen muß.

Da das Urteil des FG zu dieser Frage auf anderen rechtlichen Erwägungen beruht, war es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuer 1972 ist unter Einbeziehung der Beihilfen in die Bemessungsgrundlage um 32 893,65 DM zu erhöhen.

III. Die unselbständige Anschlußrevision der Klägerin ist unzulässig.

Nach § 155 FGO i.V.m. § 556 Abs.1 der Zivilprozeßordnung kann sich der Revisionsbeklagte der Revision bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung anschließen (vgl. dazu auch BFH-Zwischenurteil vom 8.April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. Die Revisionsbegründung wurde am 11.Oktober 1978 zugestellt; die Anschlußrevision ging am 15.Mai 1986 ein. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheidet aus. Sie kann gemäß § 56 Abs.3 FGO schon nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist nicht mehr gewährt werden.