Leitsatz (amtlich)
Ein Grundstück, das Ehegatten je zur Hälfte als Miteigentümer gehört und das der Ehemann aufgrund eines "Mietvertrags" mit der Grundstücksgemeinschaft ausschließlich für seinen Gewerbebetrieb nutzt, ist, soweit es dem Ehemann gehört, als notwendiges Betriebsvermögen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz des Ehemannes auszuweisen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; HGB § 39
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966, ob ein Grundstück, das Ehegatten je zur Hälfte gehört und das der Ehemann aufgrund eines "Mietvertrags" allein in seinem Gewerbebetrieb nutzt, in der Handels- und in der Steuerbilanz des Ehemanns insoweit als Betriebsvermögen auszuweisen ist, als es ihm gehört, und welche bilanzsteuerrechtlichen Folgen sich hieraus ergeben.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für 1966 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) betrieb im Streitjahr 1966 eine Tischlerei; seine Firma war in das Handelsregister eingetragen.
Durch Vertrag vom 22. Dezember 1965 erwarb der Kläger das in X belegene 806 qm große unbebaute Grundstück.
Die Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten betrugen 54 232 DM. Durch Vertrag vom 21. Juni 1966 übertrug der Kläger auf die Klägerin (Ehefrau) im Hinblick darauf, daß die Klägerin die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück aus einer Erbschaft gezahlt hatte, den halben ideellen Miteigentumsanteil an dem Grundstück. Im Jahre 1966 errichteten die Kläger auf dem Grundstück ein Werkstattgebäude (Bezugsfertigkeit Ende September 1966).
Durch Vertrag vom 7. September 1966 vermieteten die Kläger als Grundstücksgemeinschaft (Miteigentümer je zur Hälfte) das Werkstattgebäude ab 15. September 1966 auf die Dauer von 20 Jahren an den Kläger zum Betrieb seiner Tischlerei gegen einen Mietzins von monatlich 2 000 DM.
Durch Vertrag vom 11. März 1971 vereinbarten die Kläger, daß das Eigentum an dem Grundstück auf sie "als Miteigentümer in Gesellschaft bürgerlichen Rechts" übergehen solle. Demgemäß wurde in das Grundbuch als Eigentümer des Grundstücks eine aus den Klägern bestehende Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eingetragen.
In seiner Bilanz zum 31. Dezember 1966 wies der Kläger seinen Anteil am Grundstück nicht aus. Die für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1966 an die Grundstücksgemeinschaft gezahlte Miete von 6 000 DM behandelte er bei der Ermittlung seines Gewinns aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgabe. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1966 setzten die Kläger die Mietzahlungen des Klägers als Einnahmen der Grundstücksgemeinschaft aus Vermietung und Verpachtung an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) ging bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1966 (Einkommensteuerbescheid vom 26. Februar 1969, Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1971) davon aus, daß die dem Kläger gehörige ideelle Grundstückshälfte notwendiges Betriebsvermögen sei und deshalb mit der Hälfte der Anschaffungskosten für den Grund und Boden und der Hälfte der Herstellungskosten für das Gebäude aktiviert werden müsse.
Mit der Klage wandten sich die Kläger insbesondere dagegen, daß das FA den Hälfteanteil des Klägers an dem Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen behandelt habe. Das FG (Urteil vom 6. März 1973 II 18/71, EFG 1973, 369) wies die Klage ab. Es war der Auffassung, daß der dem Kläger gehörende Anteil an dem Grundstück und die Hälfte der mit diesem Grundstück in Zusammenhang stehenden Forderungen und Verbindlichkeiten in der Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1966 auszuweisen seien, da der Grundstücksanteil schon nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auch einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen des Klägers gehöre.
Das FG ließ gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu, da die Frage, ob und in welcher Weise Bruchteilseigentum an einem Grundstück nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu bilanzieren sei, höchstrichterlich noch nicht eindeutig entschieden sei.
Mit der Revision beantragen die Kläger, der BFH möge für Recht erkennen, daß Abschn. 14 EStR im Streitjahr nicht angewendet werden dürfe und daß auch aus § 39 HGB weder die Bilanzierung eines halben Grundstücks noch eines Anteils an der Grundstücksgemeinschaft begründet werden könne.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Der Senat kann der Revision nicht darin folgen, daß das Grundstück und das darauf errichtete Gebäude, die den Klägern im Streitjahr als Miteigentümer je zur Hälfte gehörten und die der Kläger ausschließlich für seinen Gewerbebetrieb nutzte, insgesamt Privatvermögen der Kläger seien. Die Vorentscheidung ist zu Recht davon ausgegangen, daß das Grundstück und das Gebäude zur (ideellen) Hälfte notwendiges Betriebsvermögen sind, weil sie ausschließlich vom Kläger für betriebliche Zwecke genutzt wurden und dem Kläger zur (ideellen) Hälfte gehörten. Diese Auffassung, die auch im Schrifttum vorherrscht (vgl. z. B. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG § 4 RdNrn. 6 c und 12 g, ferner 13 i; Kleinsorge, BB 1972, 1495; Beker, Deutsches Steuerrecht 1975 S. 355, 356) entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteile vom 18. März 1958 I 147/57 U, BFHE 66, 683, BStBl III 1958, 262; vom 29. November 1968 VI R 183/66, BFHE 94, 452, BStBl II 1969, 233; vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209), an der der Senat festhält.
a) Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß das Grundstück und das Gebäude, soweit sie dem Kläger gehörten (also zur Hälfte), bereits nach handelsrechtlichen Grundsätzen (§§ 38, 39 HGB) in der Handelsbilanz und schon aus diesem Grunde gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz auszuweisen waren. Die Vorentscheidung hat insoweit ausgeführt, der Kläger habe als Kaufmann gemäß § 39 HGB in der Handelsbilanz alle Vermögensgegenstände auszuweisen, die ihm gehörten und dem Unternehmen gewidmet seien. Zu diesen Vermögensgegenständen gehöre auch ein Miteigentumsanteil an einem betrieblich genutzten Grundstück, weil dieser Miteigentumsanteil Gegenstand des Rechtsverkehrs sein könne. Der Miteigentümer sei dem Alleineigentümer weitgehend gleichgestellt. Er könne zwar nicht über den gemeinschaftlichen Gegenstand, wohl aber über seinen Miteigentumsanteil frei verfügen. Zweifelhaft könne allenfalls sein, in welcher Form der Miteigentumsanteils zu bilanzieren sei, als Sachwert oder als Beteiligung. Da die Miteigentümergemeinschaft kein selbständiges Rechtssubjekt sei (wie z. B. eine Kapitalgesellschaft), müsse der Sachwert bilanziert werden.
Diese Ausführungen sind nicht zu beanstanden.
Der Einwand der Revision, die Bilanzierung von Miteigentum sei mit dem Gläubigerschutzgedanken nicht vereinbar, weil bei einer Belastung des Miteigentumsanteils des anderen Miteigentümers zugunsten eines Gläubigers dieses Miteigentümers dem Kaufmann über eine Teilungsversteigerung des Grundstücks sein Miteigentumsanteil entzogen werden könne, vermag nicht zu überzeugen. Die Revision übersieht bereits, daß in jedem Falle dem Kaufmann der Erlös aus einer Teilungsversteigerung anteilig gebührt und daß dieser Teil des Erlöses dem Zugriff der Gläubiger des anderen Miteigentümers gerade nicht unterliegt. Aus diesem Grunde wäre eine Handelsbilanz, in der ein ausschließlich betrieblich genutztes Grundstück, das dem Kaufmann zur Hälfte gehört, überhaupt nicht erscheint, unrichtig, weil darin ein betrieblicher Wert, der dem Zugriff der Gläubiger des Kaufmanns unterliegt, entgegen § 39 HGB nicht ausgewiesen wäre. Wenn die Revision des weiteren meint, jedenfalls sei die Bilanzierung des halben Grundstücks falsch, diskutabel sei allenfalls die Bilanzierung eines (immateriellen) Wirtschaftsgutes "Anteil an der Grundstücksgemeinschaft", so verkennt die Revision damit sowohl das rechtliche Wesen von Alleineigentum und Miteigentum an einer Sache als auch den rechtlichen Aussagegehalt des § 39 HGB. Nach dieser Vorschrift hat der Kaufmann "seine Grundstücke" usw. in die Handelsbilanz aufzunehmen. Steht eine Sache (z. B. ein Grundstück) im Alleineigentum des Kaufmanns, so ist aber nicht "das Eigentum" als umfassendes dingliches Vollrecht, sondern die Sache zu bilanzieren; das Recht bildet lediglich den zureichenden Grund für die Aufnahme der Sache in die Bilanz. Demgemäß muß dann, wenn eine Sache im Miteigentum des Kaufmanns steht, nicht "das Miteigentum" als dingliches Anteilsrecht, sondern ein (ideeller) Teil der Sache bilanziert werden.
b) Aber auch abgesehen von der Verweisung auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf § 39 HGB in § 5 Abs. 1 EStG und abgesehen von der dargelegten Auslegung des § 39 HGB mußten das Grundstück und das Gebäude, soweit sie im Streitjahr dem Kläger gehörten (also zur Hälfte), in der Steuerbilanz (Vermögensübersicht i. S. des § 4 Abs. 1 und 2 EStG) ausgewiesen werden.
Nach § 4 Abs. 1 EStG ist der Gewinn eines Steuerpflichtigen als Unterschiedsbetrag zwischen "dem Betriebsvermögen" am Schluß des Wirtschaftsjahrs und "dem Betriebsvermögen" am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs definiert. Zum "Betriebsvermögen" gehören alle für betriebliche Zwecke genutzten Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind. Welche Wirtschaftsgüter einem Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind, ergibt sich aus § 11 StAnpG (s. jetzt § 39 der Abgabenordnung - AO 1977 -), da das Einkommensteuergesetz insoweit keine besonderen Vorschriften enthält (s. auch BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Aus § 11 StAnpG folgt aber wiederum, daß Wirtschaftsgüter, die im Miteigentum mehrerer Personen stehen, den Miteigentümern steuerrechtlich anteilig zuzurechnen sind. Denn andernfalls ginge die Anordnung des § 11 Nr. 5 StAnpG ins Leere, Wirtschaftsgüter eines Gesamthandvermögens seien den Beteiligten so zuzurechnen, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. In § 39 AO 1977 kommt dies insofern noch deutlicher zum Ausdruck, als § 39 AO 1977 den Grundsatz ausdrücklich ausspricht, daß Wirtschaftsgüter "dem Eigentümer" zuzurechnen sind und "Eigentümer" ja (anteilig) auch ein Miteigentümer ist (s. z. B. Westermann, Sachenrecht, 5. Aufl., S. 125; Baur, Lehrbuch des Sachenrechts, 9. Aufl., S. 17).
Das vorstehend entwickelte Gesetzesverständnis entspricht der gebotenen einkommensteuerrechtlichen Gleichbehandlung eines Gewerbetreibenden, der seinen Gewerbebetrieb auf einem ihm allein gehörigen Grundstück betreibt, mit einem Gewerbetreibenden, der seinen Gewerbebetrieb auf einem Grundstück betreibt, das ihm gemeinsam mit anderen gehört.
c) Zu Unrecht beruft sich die Revision auf § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG. Diese Vorschrift gehört zu den besonderen Bewertungsvorschriften, die gemäß § 17 BewG nur für die dort erwähnten Steuerarten gelten; die Einkommensteuer gehört nicht zu diesen Steuerarten.
d) Unerheblich ist auch, ob im Streitjahr zwischen den Klägern hinsichtlich des Grundstücks bereits eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bestand, denn sachenrechtlich war das Grundstück im Streitfall jedenfalls nicht Gesamthandvermögen, sondern Miteigentum. Im übrigen gelten die vorstehend entwickelten Grundsätze in gleicher Weise für ein Grundstück, das Gesamthandvermögen einer aus Eheleuten bestehenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ist, deren Gesellschaftszweck die Verwaltung dieses Grundstücks ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557).
Fundstellen
Haufe-Index 72708 |
BStBl II 1978, 299 |
BFHE 1978, 335 |