BFH Urteil vom 26.02.1976 - V R 132/73

Leitsatz (amtlich)

Läßt ein Unternehmer ein Hausgrundstück, das zu gleichen Teilen in seinem und seiner Ehefrau Miteigentum steht und das ihm die Ehefrau gemäß § 743 Abs. 2 BGB zum alleinigen Gebrauch überlassen hat, für seine unternehmerischen Zwecke umbauen, so kann er die ihm von den Bauunternehmern im Rahmen der erbrachten Werklieferungen gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehen (Anschluß an BFH-Urteil vom 24. Oktober 1974 V R 29/74, BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396).

Normenkette

UStG 1967 § 15 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gastwirt. Er erwarb im Jahre 1969 zusammen mit seiner Ehefrau je zur ideellen Hälfte ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude. Um das Erdgeschoß dieses Gebäudes - wie vorgesehen - als Gaststätte nutzen zu können, beauftragte der Kläger im eigenen Namen Bauunternehmer mit der Durchführung der notwendigen Umbauarbeiten. Nach Abschluß der Baumaßnahmen erhielt der Kläger von den Bauhandwerkern im Jahre 1969 Rechnungen über 65 564,20 DM zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 7 195,54 DM. Die aus den Eheleuten bestehende Grundstücksgemeinschaft hat mit dem Kläger (als einem der beiden Miteigentümer) wegen der Überlassung des Erdgeschosses keinen Miet- oder Pachtvertrag abgeschlossen. Der Kläger zahlt für die Nutzung der Räume des Erdgeschosses kein Entgelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte bei der nach § 100 Abs. 1 AO vorläufig ergangenen Umsatzsteuerveranlagung des Klägers für das Jahr 1969 den von den Bauhandwerkern gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrag von 7 195,54 DM nicht als abzugsfähigen Vorsteuerbetrag i. S. des § 15 Abs. 1 UStG 1967 an und setzte unter Berücksichtigung lediglich der im Voranmeldungsverfahren geltend gemachten anderweitigen Vorsteuerbeträge die Steuerzahlungsschuld des Klägers auf 9 511,95 DM fest. Der Einspruch führte zwar zu einer um 2 665,85 DM niedrigeren - endgültig iestgesetzten - Umsatzsteuerzahlungsschuld. Das FA ließ jedoch auch in der Einspruchsentscheidung den Betrag von 7 195,54 DM nicht zum Abzug als Vorsteuer zu.

Das FG hat die Klage abgewiesen und zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Der Kläger könne den von den Bauhandwerkern gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend machen, weil deren Leistungen durch ihn im eigenen Namen bestellt und deshalb von den Bauhandwerkern für sein Unternehmen erbracht worden seien. Dem stehe nicht entgegen, daß die Umbauten in das gemeinschaftliche Eigentum der Ehegatten übergegangen seien.

Gleichwohl müsse die festgesetzte Steuer aus folgenden Erwägungen bestehen bleiben: Wenn die Kosten der Umbauarbeiten im Erdgeschoß aus dem gemeinschaftlichen Bausparvertrag der Eheleute finanziert worden sein sollten, sei eine innere Verknüpfung zwischen der - wegen des gesetzlichen Eigentumsübergangs anzunehmenden - Werklieferung des Klägers an die Grundstücksgemeinschaft und der Begleichung der (an den Kläger gerichteten) Rechnungen der Bauhandwerker aus gemeinschaftlichen Mitteln gegeben. Der auf diese Lieferung des Klägers entfallende Steuerbetrag entspreche in seiner Höhe den vom Kläger wegen der Leistungen der Bauhandwerker abziehbaren Vorsteuerbeträgen.

Sollten dagegen die Kosten der Umbauten im Erdgeschoß nicht mit Mitteln dieses Bausparvertrages oder auf sonstige Weise gemeinschaftlich von den Ehegatten finanziert worden sein, liege Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 vor. Die darauf entfallende Steuer gleiche dann ebenfalls den dem Kläger zuerkannten Vorsteuerbetrag wieder aus.

Gegen die Abweisung der Klage durch das FG richtet sich die Revision, mit der der Kläger im wesentlichen vorträgt: Die Vorinstanz sei im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, daß die im Zusammenhang mit dem Umbau des Erdgeschosses von den Bauhandwerkern gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer bei ihm als dem Leistungsempfänger abziehbare Vorsteuer darstelle. Jedoch beruhe der vom FG angenommene Leistungsaustausch zwischen ihm und der Grundstücksgemeinschaft auf einer gedanklichen Konstruktion, der nicht gefolgt werden könne. Der Umbau sei nämlich nur mit etwa 25 000 DM aus Mitteln des gemeinschaftlichen Bausparvertrages finanziert worden, auf den die Einzahlungen allein er geleistet habe. Ferner müsse die Annahme eines Eigenverbrauchs schon deshalb ausscheiden, weil er aus seinem Unternehmen keine Gegenstände für Zwecke entnommen habe, die außerhalb seines Unternehmens lägen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerzahlungsschuld für das Kalenderjahr 1969 um 7 195,54 DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 kann ein Unternehmer unter den im vorliegenden Falle gegebenen sonstigen Voraussetzungen die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuern für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß diese gesetzlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, weil die dem Kläger von den Bauhandwerkern wegen des Umbaues der Erdgeschoßräume gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern auf Leistungen beruhen, die für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden sind.

Bei der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung des vom FG festgestellten Sachverhaltes ist davon auszugehen, daß der Kläger und seine Ehefrau je zur Hälfte Miteigentümer des durch die Baumaßnahmen umgestalteten Hausgrundstückes sind. Die zwischen den Eheleuten bestehende Miteigentumsgemeinschaft ist eine Bruchteilsgemeinschaft i. S. der §§ 741 ff. BGB. Nach § 743 Abs. 2 BGB ist jeder Teilhaber grundsätzlich insoweit zum Gebrauch des gemeinschaftlichen Gegenstandes befugt, als nicht der Mitgebrauch des anderen Teilhabers beeinträchtigt wird. Wenn bei einer Gemeinschaft die Miteigentümer (ausdrücklich oder stillschweigend) vereinbaren, daß der gemeinschaftliche Gegenstand ganz oder teilweise einem Miteigentümer unentgeltlich zum Gebrauch überlassen werden soll, benutzt dieser den gemeinschaftlichen Gegenstand in dem vorgesehenen Umfang aufgrund des sich aus seinem Miteigentum ergebenden Gebrauchsrechtes nach § 743 Abs. 2 BGB. Es liegt dann keine Gebrauchsüberlassung seitens der Bruchteilsgemeinschaft unter Begründung eines vertraglichen Schuldverhältnisses vor.

Nach der Feststellung des FG waren sich die Eheleute schon beim Erwerb des Grundstücks darüber einig, daß das Erdgeschoß des Gebäudes als Gaststätte benutzt werden solle mit der Maßgabe, daß der Ehemann hierfür kein Entgelt zu entrichten habe. Hieraus ergibt sich, daß die Ehefrau als die Miteigentümerin des Grundstücks mit der unentgeltlichen alleinigen Nutzung des Erdgeschosses durch ihren Ehemann einverstanden war.

Dieses Einverständnis bezieht sich ebenso auf den Umfang wie auch auf die Art der alleinigen Nutzungsbefugnis des Klägers (§ 745 Abs. 1 BGB). Es umfaßt damit auch die dieser Nutzungsart entsprechende Veränderung der vorgesehenen Räume. Das (dispositive) Verbot der wesentlichen Veränderung (§ 745 Abs. 3 Satz 1 BGB) greift in diesem Falle schon wegen der Übereinstimmung der Teilhaber nicht ein.

Soweit der Kläger unter diesen Umständen die Bauhandwerker im eigenen Namen und auch für eigene Rechnung mit dem Umbau des Erdgeschosses beauftragte, wurde er tätig, um das ihm nach Umfang und Art allein zustehende Gebrauchsrecht an den Räumen des Erdgeschosses zu verwirklichen, das sich im vorgesehenen Betreiben einer Gaststätte konkretisierte. Da er nur im Hinblick auf diese unternehmerische Betätigung den Bauhandwerkern Aufträge erteilte, wurden die entsprechenden Werklieferungen für das Unternehmen des Klägers zum Zwecke der Ausführung eigener Umsätze bewirkt.

2. Die Erwägungen des FG, mit denen es den Erwerb des Eigentums und die Erlangung der Verfügungsmacht an dem vom Kläger errichteten Werk (Gebäudeumbau) durch die Miteigentümergemeinschaft (die Ehegatten) als einen nach § 1 Abs. 1 UStG 1967 steuerpflichtigen Umsatz des Klägers beurteilt, halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG durfte die Frage, ob der Kläger den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 verwirklicht hat, nicht dahingestellt sein lassen, da ein Eigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 entgegen der Auffassung des FG nicht gegeben ist, wie im folgenden unter b) ausgeführt wird. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Zu der Frage, ob der Kläger den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 verwirklicht hat, muß davon ausgegangen werden, daß zunächst er als Besteller des Bauwerks (Gebäudeumbau) von den Bauunternehmern die Verfügungsmacht an diesem Werk erhalten hat. Die Bauunternehmer haben, wie bereits oben unter 1. dargelegt, nur an den Kläger eine Werklieferung erbracht und den Gegenstand dieser Werklieferung nach der Fertigstellung des Werkes übergeben (so bereits Urteil des RFH vom 10. Februar 1939 V 44/39, RFHE 46, 125, RStBl 1939, 486). Der Umstand, daß die Ehefrau des Klägers - ebenso wie dieser selbst - aufgrund ihrer Eigentümerstellung kraft Gesetzes Eigentümerin der beim Umbau mit dem Grundstück verbundenen Gegenstände geworden ist (§ 946 BGB), ist für die Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht ohne Bedeutung. Gegenstand der Werklieferung sind nicht die einzelnen Gegenstände, aus denen im Ergebnis das gelieferte Werk besteht, sondern das (fertige) Werk selbst (so schon BFH-Urteil vom 19. Dezember 1956 V 74/56 U, BFHE 64, 114, BStBl III 1957, 43). Soweit sich aus späteren Entscheidungen des erkennenden Senats etwas anderes ergibt, hält er daran nicht mehr fest (vgl. Urteile vom 10. September 1959 V 41/57 U, BFHE 69, 533, BStBl III 1959, 458; vom 20. März 1964 V 188/61 U, BFHE 79, 169, BStBl III 1964, 292; vom 17. Dezember 1964 V 294/61, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 367, Umsatzsteuer-Rundschau 1965 S. 223 - UStR 1965, 223 -; vom 25. März 1965 V 30/62, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 379, UStR 1965, 259, und vom 21. Oktober 1965 V 11/63, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 393, UStR 1966, 140).

Der Kläger kann daher das (fertige) Werk an die Miteigentümergemeinschaft nicht vor dem Zeitpunkt geliefert haben, zu dem er selbst die Verfügungsmacht in oben dargestellter Weise erlangt hatte. Es ist im Hinblick auf die Absprachen, die die Miteigentümer-Ehegatten über die wirtschaftliche Nutzung des Grundstücks durch den Kläger getroffen haben (vgl. unter 1.), davon auszugehen, daß die Gestattung der uneingeschränkten Nutzung, wie sie die Ehefrau ihrem Ehemann gewährte, sich auf das umgestaltete Grundstück bezieht. Diese Gebrauchsüberlassung durch einen (Mit-)Eigentümer schließt ein, daß ihm die Verfügungsmacht am Gegenstand der Überlassung (dem durch Umbau umgestalteten Grundstück) zuvor verschafft worden ist. Da die Ehefrau ihr Einverständnis zur uneingeschränkten Nutzung des Grundstücks durch den Kläger bereits vor Baubeginn erteilt hatte, und da der Kläger das umgestaltete Grundstück aufgrund dieser Gestattung unmittelbar nach der Verschaffung der Verfügungsmacht seitens der Bauunternehmer an ihn in Benutzung genommen hat, folgte der Lieferung des Werkes an ihn seine Lieferung (desselben Liefergegenstandes) an die Miteigentümergemeinschaft unmittelbar nach.

Bei dieser Sachlage wird das FG festzustellen haben, ob diese Lieferung gegen Entgelt bewirkt wurde. Sollte sich ergeben, daß aus einem gemeinsamen Bausparvertrag fließende Mittel zur Baufinanzierung eingesetzt worden sind, wird zu prüfen sein, ob diese Mittel zur ideellen Hälfte der Ehefrau zugerechnet werden können oder ob etwa wegen der Übernahme der Zahlungen an die Bausparkasse (Prämien, Zinsen, Tilgungsbeträge) durch den Ehemann diesem ein Ausgleichsanspruch gegen die Ehefrau in einem ihrem Anteil entsprechenden Umfang zusteht. Im übrigen würde die Annahme einer inneren Verknüpfung zwischen der Werklieferung des Klägers an die Grundstücksgemeinschaft und der Begleichung der Rechnungen der Bauhandwerker aus gemeinschaftlichen Mitteln im vorliegenden Falle die tatsächliche Feststellung voraussetzen, daß die Ehegatten diese gemeinsamen Mittel aufgewendet haben, weil mit der Leistung der Bauhandwerker an den Kläger dieser zugleich eine Leistung an die Grundstücksgemeinschaft bewirkt hat, und nicht deshalb, weil - unabhängig von der Leistung des Klägers an die Grundstücksgemeinschaft - die Absicht bestand, eine neue Existenzgrundlage für die Familie zu schaffen.

b) Die Erwägung des FG, daß jedenfalls steuerpflichtiger Eigenverbrauch vorliege, wenn die Grundstücksgemeinschaft für die ihr vom Kläger erbrachte Werklieferung kein Entgelt geleistet haben sollte, steht der Aufhebung der Vorentscheidung nicht entgegen. Denn der Tatbestand des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 setzt voraus, daß der Unternehmer einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Beim Eigenverbrauch durch Entnahme muß danach der unternehmerische Gegenstand den Bereich des Unternehmens verlassen; er darf in diesem Unternehmen nicht mehr der Ausführung von Umsätzen dienen. Wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen, ist diese Voraussetzung des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 im vorliegenden Falle nicht erfüllt, weil die durch die Umbauten besonders gestalteten Räume des Erdgeschosses nicht dem Unternehmen entnommen, sondern im Gegenteil vom Kläger einer Nutzung im Rahmen seines Unternehmens zugeführt worden sind.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

a) Das FG wird zu 2.a) des Urteils zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls aus welchem Grunde gemeinschaftliche Mittel des vorsteuerabzugsberechtigten Klägers (vgl. unter 1.) und seiner Ehefrau zur Finanzierung der Umbauten verwendet worden sind.

b) Außerdem wird es im Hinblick auf die bisher noch nicht geprüfte Frage einer Selbstverbrauchsteuerpflicht zu beachten haben, daß der Kläger - unabhängig von den bürgerlich-rechtlichen Eigentumsverhältnissen - durch den Umbau des Erdgeschosses zu einer Gaststätte ein von der Gebäudeeinheit unabhängiges selbständiges materielles Wirtschaftsgut geschaffen hat. Denn die neu errichteten Gebäudebestandteile dienen unmittelbar den Zwecken der vom Kläger betriebenen Gaststätte und stehen in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang (vgl. Beschluß des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und Urteil des Senats vom 30. Mai 1974 V R 141/73, BFHE 112, 536, BStBl II 1974, 621). Dieses selbständige Wirtschaftsgut ist beim Kläger als Anlagevermögen zu bilanzieren, und zwar lediglich entsprechend seinem Hälfteanteil an dem Grundstück, sofern die Ehefrau den Kläger wegen des zu ihren Gunsten eingetretenen gesetzlichen Eigentumsübergangs entschädigt haben sollte. Hat der Kläger eine Entschädigung nicht erhalten, ist auch der dem Eigentumsanteil der Ehefrau zuzurechnende Hälfteanteil an dem neu entstandenen Wirtschaftsgut nach den Grundsätzen des Einbauten eines Mieters oder Pächters betreffenden, auf den vorliegenden Fall aber in gleicher Weise zutreffenden BFH-Urteils vom 26. Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) beim Kläger zu aktivieren.

Der Kläger hat demnach im Umfang seiner Aktivierungspflicht ein körperliches Wirtschaftsgut der Nutzung als Anlagevermögen zugeführt und damit den Tatbestand des Selbstverbrauchs nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 verwirklicht. Falls die umgebauten Räume des Erdgeschosses in dem hier zu beurteilenden Jahr 1969 als Gaststätte in Betrieb genommen wurden, wird die Besteuerung dieses Selbstverbrauchs - u. U. unter Beachtung des Verbots der Schlechterstellung - zu berücksichtigen sein.

4. Soweit im Urteil des Senats vom 24. Oktober 1974 V R 29/74 (BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396) für den hier gegebenen Fall, daß zwischen den Ehegatten keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind, sondern die Ehefrau mit dem Bauvorhaben und der Nutzung des Baues im Betrieb des Ehemannes lediglich einverstanden ist, eine andere Rechtsfolge für zutreffend erachtet worden ist, hält der Senat daran nicht mehr fest.

Fundstellen

Haufe-Index 71792

BStBl II 1976, 309

BFHE 1976, 104