Leitsatz (amtlich)
Ein Angehöriger einer Automobilfabrik, der regelmäßig von dieser unter Inanspruchnahme des Werksangehörigenrabatts fabrikneue Automobile erwirbt und diese bis zum Ablauf der vom Werk gesetzten Verkaufssperrfrist ausschließlich zu privaten Zwecken nutzt, kann die auf den Erwerb des Automobils entfallende Umsatzsteuer nicht gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1967 als Vorsteuer abziehen, unterliegt aber mit dem jeweiligen Verkauf der Automobile als Unternehmer der Umsatzsteuer.
Normenkette
UStG 1967 § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger ist Arbeitnehmer der X-AG und als solcher berechtigt, jeweils nach Ablauf einer Sperrfrist, die sich nach Zeitdauer oder Fahrtstrecke bemißt (11 Monate oder 15 000 km Fahrleistung), ein fabrikneues Kraftfahrzeug von der X-AG unter Inanspruchnahme des Werksangehörigenrabatts von mindestens 20 % zu erwerben. Im September 1969 veräußerte er einen derart erworbenen Personenkraftwagen, den er bis zum Ablauf der Sperrfrist für private Zwecke benutzt hatte, an eine Außenhandelsfirma zum Preise von 3 604 DM zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von 396 DM (Gesamtkaufpreis 4 000 DM).
Das Finanzamt (Beklagter) hat den Kläger als Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) mit Steuerbescheid für das Jahr 1969 vom 17. Februar 1971 zu einer nach § 14 Abs. 3 UStG 1967 geschuldeten Steuer von 396 DM herangezogen.
Im Einspruchsverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, er sei wegen des regelmäßigen An- und Verkaufs von Kraftfahrzeugen als Unternehmer zu beurteilen; jedoch stehe der auf den Verkauf des Kraftfahrzeugs entfallenden Umsatzsteuer "praktisch ein gleich hoher Betrag an Vorsteuer" gegenüber, so daß er im Ergebnis nichts zu zahlen brauche.
Das Finanzamt hat den Einspruch zurückgewiesen. Auch bei Anerkennung der Unternehmereigenschaft schulde der Kläger den festgesetzten Steuerbetrag gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967, weil es mangels einer Option nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 an der Berechtigung zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer fehle.
Mit der Klage hat der Kläger die ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheides 1969 begehrt und im Laufe des Klageverfahrens eine Optionserklärung im Sinne des § 19 Abs. 4 UStG 1967 abgegeben. Der Kläger ist der Ansicht, damit sei nicht nur die Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis in der Verkaufsrechnung gegeben, sondern auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967. Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts würden die Arbeitnehmer der X-AG die Kraftfahrzeuge nicht zum privaten Verbrauch, sondern allein zum Weiterverkauf erwerben. Die private Nutzung der Kraftfahrzeuge in der Zeit bis zum Ablauf der Sperrfrist sei durch größtmögliche Schonung und geringe Fahrleistung (wechselweises Fahren mehrerer Arbeitnehmer in einem Kraftfahrzeug zur Arbeitsstätte) gekennzeichnet. Dies zeige auch, daß die Anschaffung der Kraftfahrzeuge durch Werksangehörige unter unternehmerischen Gesichtspunkten und damit für das Unternehmen des erwerbenden Werksangehörigen erfolge.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen: Es könne dahinstehen, ob der Kläger Unternehmer sei. Wäre dies zu verneinen, schulde der Kläger den gesondert ausgewiesenen Betrag von 396 DM gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967. Gehe man von der Unternehmereigenschaft des Klägers aus, sei seine Vorsteuerabzugsberechtigung deshalb zu verneinen, weil er das Kraftfahrzeug nicht für sein Unternehmen angeschafft habe. Der Kläger habe nach seinem eigenen Vorbringen den Kraftwagen in der Zeit zwischen An- und Verkauf für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Privatfahrten benutzt. Damit sei das angeschaffte Kraftfahrzeug dem privaten Bereich des Klägers zugeführt und eine nicht mehr rückgängig zu machende endgültige Umsatzsteuerbelastung ausgelöst worden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 1970 V R 69/70, BFHE 100, 278, BStBl II 1971, 36). Bei dieser Rechtsfolge verbleibe es auch dann, wenn der Kläger das Kraftfahrzeug zwecks gewerblicher Weiterveräußerung seinem unternehmerischen Bereich zuführe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 1971 V R 162/70, BFHE 102, 171, BStBl II 1971, 509). Der Kläger könne umsatzsteuerrechtlich nicht deshalb gegenüber anderen Unternehmern anders behandelt werden, weil er wegen der ihm von der X-AG eingeräumten Preisvorteile aus Gründen der Kostenersparnis seine Kraftfahrzeuge in kürzeren Abständen auswechsle.
Entscheidungsgründe
Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter; er rügt Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967: Zu Unrecht habe das Finanzgericht die Frage der Unternehmereigenschaft des Klägers dahingestellt sein lassen und überdies zu erkennen gegeben, daß es sie nicht für gegeben erachte. Ausgehend von der auch vom beklagten Finanzamt bejahten Unternehmereigenschaft sei zugrunde zu legen, daß er das von ihm veräußerte Kraftfahrzeug für sein Unternehmen erworben habe. Von allen Werksangehörigen der X-AG würden die Kraftfahrzeuge im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf erworben. Kein Werksangehöriger würde sich regelmäßig alle 11 Monate einen neuen Personenkraftwagen kaufen, wenn er ihn nicht nach Ablauf dieser Frist mit Gewinn weiterverkaufen könnte. Beim Ankauf werde das Kraftfahrzeug ausschließlich unter dem Gesichtspunkt des Weiterverkaufs ausgewählt; persönliche Belange und Vorstellungen würden dabei nicht berücksichtigt. Ungeachtet der privaten Nutzung während der Sperrfrist werde das jeweilige Kraftfahrzeug sowohl von ihm als auch von allen anderen Werksangehörigen wie eine für die Weiterveräußerung bestimmte Ware behandelt. Eine völlige und endgültige Überführung in den Privatbereich, wie sie den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 1970 V R 69/70 und vom 6. Mai 1971 V R 162/70 zugrunde gelegen habe, sei hier nicht gegeben. Die zwischenzeitliche private Nutzung könne nur unter dem Gesichtspunkt des Eigenverbrauchs gewürdigt werden.
Die Revision des Klägers ist unbegründet.
1. Mit dem Verkauf des Kraftfahrzeugs im September 1969 hat der Kläger eine entgeltliche Lieferung als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1967 bewirkt und damit die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967). Aufgrund seiner Erklärung gemäß § 19 Abs. 4 UStG 1967, die er als einseitige rechtsgestaltende Willenserklärung (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; Umsatzsteuer-Rundschau 1979 S. 123 - UStR 1979, 123 -) noch während des Klageverfahrens abgeben konnte, sind für die Besteuerung des Klägers im Besteuerungszeitraum 1969 die allgemeinen Vorschriften des Gesetzes maßgebend; somit ist auch die grundsätzliche Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis gegeben, was die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG 1967 ausschließt.
Der Kläger ist Unternehmer, da er mit dem laufenden Verkauf gebrauchter Kraftfahrzeuge eine gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt, d. h., einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nachgeht (§ 2 Abs. 1 UStG 1967). Für die Beurteilung des Gebrauchtwagenverkaufs als gewerbliche Tätigkeit ist unbeachtlich, ob die veräußerten Gegenstände solche des Unternehmens sind oder aus dem Privatvermögen stammen (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 3. Juni 1954 V 262/53 U, BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238, und vom 30. Oktober 1962 V 90/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Umsatzsteuergesetz 1951, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 141). Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers ist zu bejahen, da sein Bestreben darauf gerichtet ist, planmäßig nach Ablauf der Sperrfrist von 11 Monaten die zu einem Rabatt von mindestens 20 % erworbenen Kraftfahrzeuge zu veräußern. Der hohe Rabatt, der ihm von seinem Arbeitgeber gewährt wird, versetzt den Kläger in die Lage, unter Ausnutzung der ihm vom Arbeitgeber verschafften wirtschaftlichen Position sich am Automobilmarkt zu beteiligen und aus einer sonst nur dem vom Automobilwerk kaufenden Händler eingeräumten Position planmäßig eine Verkaufstätigkeit zu entfalten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. April 1962 V 21/60 U, BFHE 74, 710, BStBl III 1962, 262). Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sich die Verkaufsvorgänge in größeren Zeitabständen wiederholen (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. April 1930 V A 76/30, RStBl 1930, 388). Der Kläger schuldet deshalb gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 UStG 1967 aus dem Verkauf des Kraftfahrzeugs für den Besteuerungszeitraum 1969 eine Umsatzsteuer von 396,44 DM.
2. Diese Umsatzsteuer wird nicht im Rahmen der Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG 1967 durch in diesen Besteuerungszeitraum fallende, gemäß § 15 UStG 1967 abziehbare Vorsteuerbeträge gemindert. Abziehbare Vorsteuerbeträge fallen in denjenigen Besteuerungszeitraum, in dem die materiellrechtlichen Anspruchsvoraussetzungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 insgesamt vorliegen und damit der Vorsteuerabzugsanspruch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums analog § 13 Abs. 1 UStG 1967 entstanden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; UStR 1977, 155).
a) Unbeschadet der übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 verlangt das Entstehen eines derartigen Anspruchs in der Person des Klägers, daß die X-AG anläßlich des Verkaufs dem Kläger die auf diese Lieferung entfallende Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt hat. Das Finanzgericht hat Feststellungen zum Vorliegen einer gesonderten Inrechnungstellung von Umsatzsteuer nicht getroffen. Einer Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht bedarf es jedoch aus den nachstehenden Gründen nicht.
b) Ein Vorsteuerabzugsanspruch konnte zugunsten des Klägers weder im Besteuerungszeitraum 1969 noch kann er in einem anderen Zeitraum entstehen, weil die X-AG den Personenkraftwagen nicht für das Unternehmen des Klägers geliefert hat. Das Vorliegen dieser tatbestandlichen Voraussetzung für den Vorsteuerabzug muß der Kläger wie jeder andere Unternehmer darlegen und bei gegebenen Zweifeln aufgrund der ihm obliegenden objektiven Beweislast nachweisen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Oktober 1978 V R 39/75, BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345, UStR 1979, 86). Dieser Darlegungsund Beweislast ist nicht dadurch genügt, daß der Unternehmer beim Bezug der Leistung als solcher auftritt sowie vom leistenden Unternehmer Leistung "an sein Unternehmen" und eine entsprechende Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis verlangt. Ein Auftreten nach außen in vorbezeichneter Weise ist lediglich geeignet, gegenüber dem leistenden Unternehmer den zivilrechtlichen Anspruch auf Rechnungserteilung mit gesondertem Steuerausweis zu begründen und damit eine der mehreren materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zu schaffen. Ob des weiteren an den Unternehmer eine Leistung "für sein Unternehmen" ausgeführt worden ist, beantwortet sich nach dem Innenverhältnis (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309; UStR 1976, 93). Die bezogene Leistung muß für die gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Leistungsempfängers erbracht sein, mithin in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehen. In Zweifelsfällen muß der Unternehmer darlegen können, daß die bezogene Leistung geeignet ist, seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit zu gewährleisten. Sind im Zeitpunkt der Veranlagung Zweifel nicht auszuräumen, ist die Veranlagung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) offenzuhalten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; UStR 1977, 155).
Einen Bezug der Leistung "für sein Unternehmen" kann der Unternehmer niemals begründen, wenn der Anschaffungsvorgang nicht seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit berührt, sondern für die private Nutzung bestimmt ist. Der Kläger, der teils Arbeitnehmer, teils selbständiger Unternehmer ist, hat als natürliche Person daneben zwangsläufig eine private Sphäre. Im Hinblick hierauf meint der Kläger, die Anschaffung des Kraftfahrzeugs falle deshalb nicht in diese private, sondern in die unternehmerische Sphäre, weil er die zum alsbaldigen Verkauf bestimmten Kraftfahrzeuge nur bis zum Ablauf der Sperrfrist privat nutze. Er trägt damit vor, daß er sich mit dem An- und Verkauf von Kraftfahrzeugen befasse, also einen Kraftfahrzeughandel unterhalte und in dessen Rahmen Kraftfahrzeuge ankaufe. Die zwischenzeitliche private Nutzung zwischen An- und Verkauf sei allenfalls als Eigenverwendungsverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 zu beurteilen.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, weil die Grenzlinie zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre anders zu ziehen ist. Für den gewerblichen An- und Verkauf von Kraftfahrzeugen ist kennzeichnend, daß der Händler entweder fabrikneue Kraftfahrzeuge ankauft und weiterveräußert oder mit gebrauchten Kraftfahrzeugen handelt. Wenn ein Händler einen fabrikneu erworbenen Kraftwagen gebraucht weiterveräußert, so handelt es sich um Ausnahmefälle (Geschäftswagen, Vorführwagen, zurückgenommene Fahrzeuge und dergleichen) besonderer Art, wie sie mit dem Betrieb eines Kraftfahrzeughandels üblicherweise verbunden sind. Demgegenüber trägt der Kläger im Ergebnis vor, er betreibe einen Kraftfahrzeughandel dergestalt, daß er fabrikneue Kraftwagen ankaufe und sie gebraucht weiterveräußere. Bei dieser wohl als außergewöhnlich zu bezeichnenden Geschäftstätigkeit hätte der Kläger darzulegen, daß die Nutzung des Kraftwagens vom Zeitpunkt der Anschaffung an eine unternehmerische gewesen wäre. Denn nur in diesem Fall kann die Anschaffung selbst eine "für das Unternehmen" bestimmte gewesen sein. Der Kläger hat jedoch den fabrikneuen Personenkraftwagen vom Zeitpunkt seiner Anschaffung an ausschließlich zu privaten Zwecken genutzt. Die Änderung der Marktgängigkeit des Kraftwagens (Veränderung eines fabrikneuen Kraftfahrzeugs in ein gebrauchtes) geht nicht auf eine Tätigkeit des Klägers zurück, die in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem späteren Verkauf des Kraftfahrzeugs steht; sie diente zu keinem Zeitpunkt und in keiner Form einer auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit.
Eine anderweitige rechtliche Beurteilung dieser Nutzung als eine private, nämlich als Eigenverwendungsverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 scheidet aus, weil für diesen Besteuerungstatbestand ein Regel-Ausnahme-Verhältnis kennzeichnend ist. Diese Vorschrift geht vom Regelfall einer unternehmerischen Nutzung des Gegenstandes aus, die durch Eigenverwendung zeitweise unterbrochen wird. Eine ausschließlich nichtunternehmerische Nutzung eines Gegenstandes vom Zeitpunkt der Anschaffung an kann nicht durch die spätere Zuführung dieses Gegenstandes zum unternehmerischen Bereich rückwirkend zu einer unternehmerischen werden. Das Vorbringen des Klägers, die Auswahl des Kraftwagens bei Anschaffung unter dem Gesichtspunkt des Weiterverkaufs und die größtmögliche Schonung während der Zeit der Benutzung spreche für eine unternehmerische Nutzung, ist ohne Bedeutung. Es ist eine allgemeine Erfahrungstatsache, daß auch private Käufer bei der Auswahl eines Kraftfahrzeugs die späteren Wiederverkaufschancen berücksichtigen und ihre Kraftfahrzeuge schonend behandeln.
Der Kläger bleibt somit als Endverbraucher endgültig mit derjenigen Umsatzsteuer belastet, die auf der Anschaffung des Kraftwagens ruht. Mit der Überführung des Kraftwagens in seinen unternehmerischen Bereich zum Zwecke des Verkaufs tritt der Gegenstand erneut in den Wirtschaftskreislauf ein. Es entspricht dem Grundgedanken und der Gesetzeskonstruktion des Umsatzsteuerrechts, daß ein weiterer Verbrauchsvorgang erneut Umsatzsteuerbelastung erzeugt. Es muß dem Gesetzgeber überlassen bleiben, ob und in welcher Form er aus finanzpolitischen Erwägungen eine Minderung der Kumulationswirkung für gerechtfertigt hält (vgl. Art. 32 der 6. Richtlinie der Europäischen Gemeinschaften zur Harmonisierung der Umsatzsteuer in den Europäischen Gemeinschaften - Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 L 145 S. 1 -).
Fundstellen
BStBl II 1979, 530 |
BFHE 1979, 110 |