Entscheidungsstichwort (Thema)
Haftung eines weiteren Zollschuldners als Steuerhehler; aus eingeschmuggeltem Sprit hergestellte Spirituosen
Leitsatz (amtlich)
1. Zur Haftung als Steuerhehler für in der Person des Hinterziehers entstandene Eingangsabgaben kann auch herangezogen werden, wer als weiterer Zollschuldner in Betracht kommt.
2. Aus eingeschmuggeltem Sprit hergestellte Spirituosen sind "die" Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Eingangsabgaben hinterzogen worden sind.
Orientierungssatz
1. Wird derjenige, der Steuern hinterzogen oder zur Steuerhinterziehung Beihilfe geleistet hat, zur Haftung herangezogen, so ist die Ermessensentscheidung in der Weise vorgeprägt, daß es einer besonderen Begründung der Ermessensbetätigung nicht bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1988 VII R 74/84). Für den Steuerhehler, dessen Haftung auf derselben Vorschrift beruht wie die des Steuerhinterziehers, gilt nichts anderes.
2. Bei der Steuerhehlerei i.S. von § 398 Abs. 1 AO bzw. § 374 Abs. 1 AO 1977 geht es nicht um die Aufrechterhaltung einer rechtswidrig erlangten Vermögensposition, weil in aller Regel die Erzeugnisse/Waren, hinsichtlich deren Eingangsabgaben hinterzogen worden sind, dem Vortäter und "Hehler" nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts rechtmäßig gehören; entscheidend ist vielmehr, daß der Steuerhehler nach näherer Maßgabe eine steuerwidrig oder bannwidrig erlangte Rechtsposition aufrecht erhält oder vertieft. Keine Steuerhehlerei ist die sog. Ersatzhehlerei. Ob ein "neues" (anderes) Erzeugnis vorliegt, ist nicht unter Heranziehung von § 950 BGB, sondern unter spezifisch steuerrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen.
3. NV: Die subjektive Gewißheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist (nur) dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.5.1988 I R 225/82). Für die Feststellung der tatbestandlichen Haftungsvoraussetzungen gelten keine besonderen Grundsätze.
4. NV: Für die Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 FGO) genügt es, wenn das Gericht einen praktisch brauchbaren Grad von Gewißheit gewinnt. Dieser ist bei einer von der eigenen Überzeugung des Tatrichters getragenen, an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erreicht (vgl. BFH-Urteil vom 24.3.1987 VII R 155/85).
5. NV: Bei der Rüge mangelnder Sachaufklärung im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision muß auch dargelegt werden, aus welchem Grunde der Beschwerdeführer, sofern er durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten war, nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat. Diese Anforderungen gelten auch für die Verfahrensrüge im Revisionsverfahren (vgl. Literatur).
6. NV: Auch wenn im allgemeinen ein unmittelbares Beweismittel ein mittelbares verdrängt, so darf doch das letztere unter bestimmten Voraussetzungen verwendet werden, unter anderem dann, wenn die Beteiligten der Berücksichtigung des mittelbaren Beweismittels nicht widersprechen (vgl. BFH-Urteil vom 26.4.1988 VII R 124/85). Das gilt auch, wenn ein "entfernterer" Zeuge vernommen wird.
7. NV: Das subjektive Merkmal der Steuerhehlerei des Handelns "seines Vorteils wegen" erfüllt, wer eine Straftat begeht, um seinem Eigennutz zu dienen, auch wenn es dabei nur um die übliche Entlohnung ―den üblichen Gewinn― geht; dabei kommt es lediglich darauf an, daß der Handelnde diesen Vorteil erstrebt (vgl. BGH-Urteil vom 14.1.1954 3 StR 358/53). Die Gewinnbeteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft (hier: KG) reicht aus, den Vorteil der Gesellschaft als eigenen Vorteil dieses Gesellschafters zu werten. 8. NV: Bei der Beurteilung von Prozeßerklärungen ist das Revisionsgericht frei und nicht an die Auffassung der Tatsacheninstanz gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.1984 I R 22/80). 9. NV: Der absolute Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 FGO ist nicht gegeben, wenn die (knappe) Begründung, ausgehend von der Rechtsauffassung des FG, den Nachweis der Rechtmäßigkeit für den Ausspruch der Urteilsformel zu erbringen vermag (vgl. Literatur).
Normenkette
AO § 112; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; AO § 398 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; AO 1977 § 71; FGO § 119 Nr. 6; AO 1977 § 374 Abs. 1; ZG § 57 Abs. 2 S. 2; BGB § 950; ZG § 5 Abs. 2 S. 3; FGO § 120 Abs. 2 S. 2, § 115 Abs. 3 S. 3
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 13.10.1987; Aktenzeichen XI K 62/84 Z) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Komplementär der X-KG, die sich mit dem An- und Verkauf von Spirituosen befaßte. Zwischen der KG und V bestanden im Jahre 1974 Geschäftsbeziehungen. Nach Feststellungen der Zollfahndung lieferte V, unter falschem Namen bzw. für nicht bestehende Unternehmen auftretend, vom 2.Mai bis 17.Dezember 1974 Spirituosen an die KG, die im inländischen Trinkbranntweinherstellungsbetrieb der Ehefrau des V durch einfaches Zusetzen von Wasser und Essenzen aus über die DDR eingeschmuggeltem Sprit hergestellt worden waren: letzteres ―die Herstellung aus Schmuggelsprit― sei dem Kläger als Komplementär bekannt gewesen. Der Kläger wurde vom Landgericht wegen Steuerhinterziehung, begangen durch unberechtigten Vorsteuerabzug der in den Rechnungen des V ausgewiesenen Umsatzsteuer, rechtskräftig verurteilt. Ein Strafverfahren gegen den Kläger wegen Hinterziehung von Eingangsabgaben wurde wegen Verjährung eingestellt. Die Schmuggler, B u. Gen., wurden durch rechtskräftiges Urteil des Amtsgerichts K wegen Steuerhinterziehung (Schmuggel) verurteilt.
Durch Steuerhaftungsbescheide des beklagten und revisionsbeklagten Hauptzollamts (HZA) vom 27.Februar 1978 wurde der Kläger als Steuerhehler (§ 112 der Reichsabgabenordnung ―AO―) zur Haftung für verkürzte Eingangsabgaben herangezogen. Unter Zurückweisung der Einsprüche des Klägers erweiterte das HZA die Bescheide in den Einspruchsentscheidungen vom 27.Juni 1984 "in (der) Begründung" dahin, daß der Kläger wegen der in seiner Person entstandenen Abgabenschulden auch ("alternativ") als weiterer Schuldner gemäß § 57 Abs.2 Satz 2 des Zollgesetzes (ZG) in Anspruch genommen werde.
Die Klage hatte nur hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Haftungsansprüche teilweise Erfolg und wurde im übrigen vom Finanzgericht ―FG― abgewiesen (Urteil vom 13.Oktober 1987 XI K 62/84 Z, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1988, 267).
Mit der Revision erhebt der Kläger eine Reihe von Verfahrens- und Sachrügen.
++/ Im Zusammenhang mit dem Inhalt der Einspruchsentscheidungen bemängelt er, daß die Vorentscheidung in wesentlichen Teilen ―hinsichtlich der nach ihr in den Einspruchsentscheidungen erfolgten Abgabenfestsetzungen nach § 57 Abs.2 Satz 2 ZG― nicht begründet worden sei. Das FG habe die Klage insgesamt für zulässig gehalten, über diese Festsetzungen aber nicht in der Sache entschieden. Wenn es die Klage insoweit mangels Vorverfahrens für unzulässig erachtet habe, sei dies keine (rechtlich ausreichende) Begründung, nachdem zuvor die Zulässigkeit der gesamten Klage festgestellt worden sei. Ein Begründungsmangel liege im übrigen auch vor, wenn angenommen würde, daß das FG die Klage gegen die erstmaligen Festsetzungen eigener Abgabenschulden als unzulässig abgewiesen hätte. Denn im Urteil fehle jede Begründung dafür, daß bei einer neuen Steuerfestsetzung in einer Einspruchsentscheidung die Durchführung eines neuen Vorverfahrens erforderlich sein sollte. Enthalte die Einspruchsentscheidung Regelungen, die im Rahmen des Einspruchsverfahrens nicht getroffen werden dürften, so führe das zur Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung. Allein das Anführen der §§ 45, 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspreche nicht den Anforderungen an den Mindestinhalt eines finanzgerichtlichen Urteils. Tatsächlich seien in den Einspruchsentscheidungen nicht Abgaben festgesetzt worden, vielmehr handele es sich lediglich um eine Erweiterung der Begründung der Haftungsbescheide, die mangels Übereinstimmung mit dem Tenor Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung ergebe und im übrigen die Unwirksamkeit der Einspruchsentscheidungen in Betracht ziehen lasse, letzteres auch angesichts des unklaren Nebeneinanders von Haftungs- und Steuerschuld. Eines Vorverfahrens hätten es jedoch auch bei erstmaliger Steuerfestsetzung in den Einspruchsentscheidungen nicht bedurft. Enthalte eine Einspruchsentscheidung Regelungen, die im Rahmen des Einspruchsverfahrens nicht getroffen werden dürften, so führe dies zur Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung. Wenn hier von einer Steuerfestsetzung in den Einspruchsentscheidungen ausgegangen werde, so hätte diese mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit als nichtig erkannt werden müssen. Da das FG nicht in Betracht gezogen habe, ob die Einspruchsentscheidungen nicht lediglich die Begründung der Ermessensentscheidung in vorangegangenen Haftungsbescheiden erweiterten (schärfere Ausübung des Ermessens), sei nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigt worden.
Im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner rügt die Revision, das FG habe den Einwand unberücksichtigt gelassen, daß an die KG von V auch legal erworbener "Sprit" geliefert worden sei, und die Folgerung, es habe sich nur um Schmuggelsprit gehandelt, auf eine bloße Mutmaßung gestützt. Eine weitergehende Aufklärung hinsichtlich der zumindest teilweisen Lieferung legal erworbenen Alkohols habe sich aufgedrängt; dabei hätte ―vom FG verkannt― das HZA Belastungsmaterial vorlegen oder Beweisanträge stellen müssen. Verfahrensfehlerhaft sei ferner die Feststellung vorsätzlichen Handelns des Klägers zustandegekommen. Keines der vom FG herangezogenen Indizien sei für sich zwingende Grundlage für eine entsprechende Folgerung. Rein spekulativ sei die Erwägung, R werde das ihm durch V vermittelte Wissen nicht für sich behalten haben, lediglich eine Unterstellung, daß der Kläger von Anfang an jene Kenntnis gehabt habe. Vorsätzliches Handeln hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen einer "Scheinfirma" lasse nicht den Schluß zu, daß der Kläger auch von dem Schmuggel ―von Anfang an― Kenntnis gehabt habe; es sei überdies nicht festgestellt, daß der Kläger die Rechnungen mit der Schreibmaschine der KG geschrieben oder dies auch nur gewußt habe. Das FG habe seine Ermittlungspflicht verletzt, indem es von einer Vernehmung des V abgesehen habe. Da es dessen Vernehmung offensichtlich dem Grunde nach selbst für erforderlich gehalten habe, hätte das FG sich nicht hinter Formulierungen des vo Kläger gestellten Beweisantrags zurückziehen dürfen. Von der Erfüllung der (selbst erkannten) Pflicht zur Vernehmung des V habe das FG rechtsirrtümlich abgesehen. Es habe die Möglichkeit einer konsularischen Vernehmung im Ausland übersehen, zu Unrecht von vornherein die Unmöglichkeit der Ladung im Ausland angenommen und die schriftliche Erklärung des V vom 20.Oktober 1984 nicht verwertet. /++
…
Materiell-rechtlich habe das FG verkannt, daß die Monopolhehlerei keine Steuerhehlerei sei. Selbst wenn aber § 124 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) im Sinne der Vorentscheidung einengend auszulegen wäre, so bedeute dies nicht, daß der Tatbestand von § 398 AO erfüllt sei. § 5 Abs.2 Satz 3 ZG treffe hier nicht zu. Wenn die durch die Verarbeitung des importierten Sprits hergestellten Spirituosen (neue Sachen) als Freigut anzusehen seien, sei eine Steuerhehlerei nicht möglich. Das sei hier gegeben, da durch die Verarbeitung eine höhere Handelsstufe und auch eine Änderung der Bezeichnung des Wirtschaftsguts erreicht worden sei. Selbst wenn die Spirituosen Zollgut gewesen wären, läge allenfalls in bezug auf Zoll eine Steuerhehlerei vor, nicht auch in bezug auf Einfuhrumsatzsteuer und Abgaben nach dem BranntwMonG. Eine Ersatzhehlerei habe das FG auf Grund der unzutreffenden Erwägung verneint, straflose Steuerersatzhehlerei setze einen Eigentumswechsel voraus; auf die Eigentumsverhältnisse ―vom FG überdies unrichtig beurteilt― komme es indessen nicht an.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist im wesentlichen unbegründet. ++/ Ein absoluter Revisionsgrund liegt nicht vor. Über die Haftung des Klägers hat das FG jedenfalls im Ergebnis materiell richtig und ohne Verfahrensfehler entschieden. Nur in einem Nebenpunkt ―soweit das FG über "erstmalige Abgabenfestsetzungen in den Einspruchsentscheidungen" erkannt hat― ist die Vorentscheidung aufzuheben (§ 126 Abs.2, Abs.3 Nr.1 FGO).
Der absolute Revisionsgrund nach § 119 Nr.6 FGO ―Fehlen der Entscheidungsgründe― ist nicht gegeben.
Der Vorentscheidung muß entnommen werden, daß das FG, obwohl es nach den Entscheidungsgründen die Klage insgesamt für zulässig erachtet hat, dies lediglich in bezug auf die Anfechtung der Haftungsbescheide aussprechen wollte (und ausgesprochen hat). Anders ergäben die Ausführungen über die Unzulässigkeit der Klage gegen die (vermeintlichen) erstmaligen Abgabenfestsetzungen in den Einspruchsentscheidungen keinen Sinn. Sie sind, für sich betrachtet, unzweideutig und verlieren die Eindeutigkeit nicht durch den die Entscheidungsgründe einleitenden Satz, die Klage sei zulässig. Die tatsächlich ―hinsichtlich der angenommenen Steuerfestsetzungen gegen den Kläger― getroffene Unzulässigkeitsentscheidung ist zwar knapp, indessen hinreichend begründet, denn diese Begründung vermag, ausgehend von der Rechtsauffassung des FG, den Nachweis der Rechtmäßigkeit für den Ausspruch der Urteilsformel (insoweit) zu erbringen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl. 1987, § 119 Anm. 24). Darauf, ob die Rechtsauffassung des FG zutrifft, die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage hänge auch dann von der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens ab, wenn der Kläger durch die Einspruchsentscheidung erstmals beschwert ist (anders Bundesfinanzhof ―BFH―, Urteil vom 4.November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, 202, BStBl II 1988, 377), kommt es nicht an. Die insoweit vom FG gegebene Begründung ermöglichte es jedenfalls, die Vorentscheidung auf ihre Richtigkeit und Rechtmäßigkeit zu überprüfen (vgl. BFH, Urteil vom 23.Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, 327, BStBl II 1985, 417).
Keinen Bestand kann die Vorentscheidung haben, soweit durch sie ―wie geschehen― "die Klage" gegen erstmalige Abgabenfestsetzungen in den Einspruchsentscheidungen durch Prozeßurteil abgewiesen worden ist. Gegenstand der Vorentscheidung ist insoweit eine Klage, die tatsächlich nicht erhoben worden ist; eine gerichtliche Entscheidung kam insoweit nicht in Betracht (vgl. auch ―für den Fall einer Sachentscheidung bei nicht erhobener Klage― Senat, Urteil vom 18. Februar 1986 VII R 98/85, BFHE 146, 279, BStBl II 1986, 571; dazu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Anm.3). Bei der Beurteilung von Prozeßerklärungen ist das Revisionsgericht frei und nicht an die Auffassung der Tatsacheninstanz gebunden (BFH, Urteil vom 20.Juni 1984 I R 22/80, BFHE 142, 32, BStBl II 1985, 5). Die Klage richtet sich gegen die "Steuerhaftungsbescheide … in der Fassung der Änderungsbescheide … in Gestalt der Einspruchsentscheidungen …". Die in der Klage bezeichneten Einspruchsentscheidungen, deren Auslegung der Senat voll nachprüfen kann (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Anm.18), enthalten im Tenor im Anschluß an den Ausspruch der Zurückweisung des Einspruchs den Zusatz, der … Bescheid werde "in seiner Begründung" dahin erweitert, daß der Einspruchsführer ―Kläger― wegen der in seiner Person entstandenen Abgabenschuld auch als weiterer Schuldner … in Anspruch genommen werde, und in der Begründung die Sätze, die "alternative" Inanspruchnahme als Abgabenschuldner sei gerechtfertigt; die gleichzeitige Zollschuldnerschaft des Einspruchsführers stehe seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nicht entgegen. In Übereinstimmung mit dem Kläger sieht der Senat in dieser Fassung lediglich eine zusätzliche Begründung der Haftungsbescheide. Daß eine "alternative" Inanspruchnahme tatsächlich nicht erfolgt ist, ergibt sich nicht nur aus der Tenorierung, sondern auch aus der ―weiteren― Begründung, die erkennen läßt, daß das HZA von einer Haftung unbeschadet einer an sich möglichen Inanspruchnahme als Steuerschuldner ausging. Eine Steuerfestsetzung neben der Haftung (kumulativ) liegt gleichfalls nicht vor, denn der Tenor (Zusatz) stellt sich ungeachtet seines sonstigen Inhalts nur als erweiternde Begründung "des vorgenannten Bescheides" (gemeint: der Haftungsbescheide) dar. Gegenstand der Anfechtungsklage sind, auch unter Berücksichtigung der Klagebegründung, ausschließlich Haftungsbescheide. Darauf, daß das HZA im Klageverfahren die Rechtmäßigkeit "wahlweiser" Inanspruchnahme des Klägers als Abgabenschuldner (in den Einspruchsentscheidungen) vertreten hat, kommt es nicht an.
Mit der Aufhebung der Vorentscheidung, soweit eine Klage wegen Abgabenfestsetzungen abgewiesen worden ist, erledigt sich die Revisionsrüge, das FG habe verfahrensfehlerhaft durch Prozeßurteil entschieden, obwohl die Sachentscheidungsvoraussetzungen vorgelegen hätten. Dasselbe gilt hinsichtlich der Rüge, das FG habe gegen § 96 Abs.1 FGO verstoßen, weil es nicht die sich aufdrängende Deutung erkannt habe, daß mit den Einspruchsentscheidungen lediglich eine erweiternde Begründung der Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gegeben werden sollte. Auf die ―selbständige― Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide wäre ein solcher Verfahrensfehler ohne Einfluß. /++
…
1. Das FG hat im Ergebnis richtig entschieden, daß die angefochtenen Haftungsbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidungen formell rechtmäßig sind. Selbst unter Berücksichtigung der in den Einspruchsentscheidungen enthaltenen "weiteren" Begründung handelt es sich allein um die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner. Die Frage, wie ein "Haftungsbescheid" zu beurteilen wäre, der auch eine Steuerfestsetzung enthält, oder ein Bescheid, dessen Charakter ―als Haftungs- oder als Steuerbescheid― nicht deutlich wird (vgl. hinsichtlich der Lohnsteuerpauschalierung/Lohnsteuerhaftung BFH-Urteile vom 16.November 1984 VI R 176/82, BFHE 143, 27, 29, BStBl II 1985, 266, und vom 15.März 1985 VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl II 1985, 581; Beschluß vom 1.August 1985 VI R 28/79, BFHE 144, 244, 253, BStBl II 1985, 664), stellt sich nicht.
Über die Haftung des Klägers hatte das HZA nach seinem Ermessen zu entscheiden. Maßgebend ist insoweit § 191 Abs.1 der Abgabenordnung ―AO 1977― (vgl. Art.97 § 1 des Einführungsgesetzes zur AO 1977 ―EGAO 1977―), unbeschadet der Maßgeblichkeit früheren Rechts hinsichtlich des Haftungstatbestands (vgl. Art.97 § 11 Abs.1 EGAO 1977). Danach "kann" gegen den kraft Gesetzes Haftenden ein Haftungsbescheid erlassen werden. Diese Entscheidung unterliegt im Rahmen von § 102 FGO der gerichtlichen Nachprüfung.
Weder die Haftungsbescheide noch die Einspruchsentscheidungen enthalten besondere Ermessenserwägungen. Dies ist jedoch unschädlich, da der Kläger als Steuerhehler in Anspruch genommen worden ist. Wird derjenige, der Steuern hinterzogen oder zur Steuerhinterziehung Beihilfe geleistet hat, zur Haftung herangezogen, so ist die Ermessensentscheidung in der Weise vorgeprägt, daß es einer besonderen Begründung der Ermessensbetätigung nicht bedarf (Senat, Urteil vom 12.Januar 1988 VII R 74/84, BFH/NV 1988, 692, 694 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Für den Steuerhehler, dessen Haftung auf derselben Vorschrift beruht wie die des Steuerhinterziehers (§ 112 AO, jetzt § 71 AO 1977), gilt nichts anderes. Das HZA hat im übrigen, wie sich aus den Haftungsbescheiden ergibt, auch alle weiteren am Tatgeschehen beteiligten Personen als Steuerschuldner bzw. Haftende in Anspruch genommen. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, daß das HZA nach den Einspruchsentscheidungen den Kläger auch als weiteren Abgabenschuldner nach § 57 Abs.2 Satz 2 ZG ansieht. Zwar ist die Stellung als Steuerschuldner mit der eines Fremdhaftenden begrifflich unvereinbar, doch gilt dies nur für "dieselbe" Abgabe (Senat, Urteil vom 15.April 1987 VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167). Die Haftung für fremde Abgaben ―hier die (Hehler-)Haftung für in der Person der Schmuggler gemäß § 57 Abs.1, Abs.2 Satz 1 ZG entstandene Abgaben― bleibt unberührt (vgl. für den Fall der Hinterzieher- und Hehlerhaftung für bei Mitbeteiligten entstandene Abgaben Hessisches FG, Urteil vom 24.Oktober 1981 VII 182/78, EFG 1982, 272; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl. 1989, § 71 Anm.2). § 57 Abs.2 Satz 2 ZG ist neben den Tatbestand der Hinterzieher- und Hehlerhaftung getreten (läßt es bei ihr nicht bewenden; vgl. amtliche Begründung in Bundeszollblatt ―BZBl― 1962, 69) und nicht an dessen Stelle. Im Hinblick hierauf ist die in den Einspruchsentscheidungen enthaltene zusätzliche Begründung (weiterer Abgabenschuldner) nicht geeignet, einen Ermessensfehler bei der Inhaftungnahme des Klägers zu belegen.
2. Die materiellen Haftungsvoraussetzungen sind gegeben.
a) HZA und FG haben die Haftung zutreffend auf § 112 AO gestützt (vgl. Art.97 § 11 Abs.1 EGAO 1977). § 112 AO setzt eine Steuerhehlerei voraus (hier nach § 398 AO in der bis zum 31.Dezember 1974 geltenden Fassung). Entgegen der Ansicht der Revision schieden ―hinsichtlich des Monopolausgleichs― insoweit (vom HZA nicht in Anspruch genommene) besondere monopolrechtliche Bestimmungen aus. Die inzwischen aufgehobenen §§ 110b, 124 BranntwMonG betrafen nur die sog. Monopolhehlerei. Diese lag indessen nicht vor, weil ihr Gegenstand, wie vom FG richtig erkannt, nur im "Inland" hergestellter Branntwein sein konnte, nicht jedoch ausländischer Branntwein (ebenso hinsichtlich der Monopolhinterziehung unter Hinweis auf § 119, § 121 Nr.1 BranntwMonG a.F. BFH, Urteil vom 16.August 1957 V z 63/57, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1957, 376; Hoppe/Heinricht, Kommentar zum Branntweinmonopolgesetz, Stand August 1974, § 124 Anm.1).
b) Steuerhehlerei i.S. von § 398 Abs.1 AO begeht, wer seines Vorteils wegen Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuer oder Zoll hinterzogen … worden ist, ankauft …, an sich bringt … oder absetzt (vgl. jetzt § 374 Abs.1 AO 1977). Wie das FG festgestellt hat, waren hinsichtlich des Sprits, der später zu Trinkbranntwein verarbeitet worden ist, Verbrauchsteuer und Zoll hinterzogen worden. Keine Steuerhehlerei ist die sog. Ersatzhehlerei (Franzen/Gast/Samson,Steuerstrafrecht, 3.Aufl. 1985, § 374 AO 1977 Rdnr.7 mit Hinweisen); eine "andere" Sache kann also nicht Gegenstand einer Steuerhehlerei sein. Im Schrifttum wird, teils unter Hinweis auf die strafgerichtliche Rechtsprechung zur Sachhehlerei (Reichsgericht, Urteil vom 1.Dezember 1922 I 867/22, RGSt 57, 159), die Auffassung vertreten, daß auch an einer neuen Sache, die aus dem Stoff der durch die Vortat geschmuggelten Ware hergestellt worden ist, Steuerhehlerei nicht begangen werden könne (Franzen/Gast/Samson, a.a.O.; Bender, Das Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht mit Verfahrensrecht, 6.Aufl. 1988, Tz.97, Nr.2 b). Dieser Auffassung liegt, wie die Bezugnahme auf die strafgerichtliche Rechtsprechung und die zivilrechtlichen Vorschriften zeigt, offenbar der zu § 259 des Strafgesetzbuches vertretene Rechtsgutbegriff zugrunde. Ihr kann jedoch für die Steuerhehlerei nicht ohne Einschränkung zugestimmt werden. Der Senat teilt die Ansicht von Kohlmann (Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht einschließlich Verfahrensrecht, 4.Aufl. 1972/84, § 374 AO 1977 Rdnr.8), daß es bei der Steuerhehlerei nicht um die Aufrechterhaltung einer rechtswidrig erlangten Vermögensposition geht, weil in aller Regel die Erzeugnisse/Waren, hinsichtlich deren Zoll usw. hinterzogen worden ist, dem Vortäter und "Hehler" nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts rechtmäßig gehören; entscheidend ist vielmehr, daß der Steuerhehler nach näherer Maßgabe eine steuer- oder bannwidrig erlangte Rechtsposition aufrecht erhält oder vertieft (vgl. dazu auch Bundesgerichtshof ―BGH―, Urteil vom 15.April 1980 5 StR 135/80, BGHSt 29, 239, 242). Wegen dieser Unterschiedlichkeit der Rechtsgüter sind die zivilrechtlichen Vorschriften bei der Bestimmung des Begriffs "Waren/Erzeugnisse" im Sinne des Steuerhehlereitatbestandes unbehelflich. Ob ein "neues" (anderes) Erzeugnis vorliegt, ist somit, entgegen der Meinung der Revision, nicht unter Heranziehung von § 950 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu beurteilen. Umgekehrt spielt es auch keine Rolle, ob sich auf Grund dieser Vorschrift oder nach §§ 948, 947 BGB infolge der Verarbeitung oder Vermischung des Sprits Änderungen der Eigentumsverhältnisse ergeben haben, auch nicht, welche Änderungen etwa eingetreten sind. Die diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz, die das Ergebnis jedoch nicht allein tragen, werden von der Revision mit Recht bekämpft.
Macht es das Wesen der Steuerhehlerei aus, daß der Täter durch bestimmte Handlungen eine steuerwidrig erlangte Position aufrechterhält oder vertieft, so muß unter spezifisch steuerrechtlichen Gesichtspunkten beurteilt werden, ob noch die Erzeugnisse/Waren betroffen sind, hinsichtlich deren Verbrauchsteuer oder Zoll hinterzogen worden ist, oder ob es sich um andere Gegenstände handelt ("Ersatzhehlerei"). Unter diesen Gesichtspunkten ist es bei vorschriftswidrig eingeführten Waren erforderlich, wenn auch möglicherweise nicht stets ausreichend, daß sich die Zollguteigenschaft der Schmuggelware auf das "Verarbeitungserzeugnis" erstreckt. Ist dieses von grundlegend anderer Beschaffenheit als das zur Verarbeitung verwendete oder beigemischte oder beigemengte Zollgut, so mag es nicht mehr vertretbar sein, von dem Erzeugnis auszugehen, hinsichtlich dessen Zoll oder Verbrauchsteuer hinterzogen worden ist. Der Senat braucht diese Frage aber nicht zu entscheiden. Hat sich dem Verarbeitungserzeugnis die Zollguteigenschaft des verwendeten Zollguts mitgeteilt, so genügt dies jedenfalls dann, wenn ―wie hier― nur eine zur Vergrößerung des Volumens führende Vermischung vorliegt, die nichts daran ändert, daß der für die Besteuerung (mit Monopolausgleich) maßgebende charakterbestimmende Alkohol erhalten geblieben ist. Sprit ist die wesentliche Grundlage für die Herstellung von Spirituosen (vgl. auch ―zum monopolrechtlichen Begriff "Trinkbranntwein"― Senat, Urteil vom 29.Oktober 1985 VII R 1/83, BFHE 144, 502). Hier kommt noch hinzu, daß nach dem maßgebenden Zolltarifrecht alkoholische Getränke zu derselben Zolltarifnummer (Nr.22.09 des Gemeinsamen Zolltarifs 1974), jedenfalls aber zu demselben Tarifkapitel gehörten wie Sprit.
Zutreffend hat das FG entschieden ―die Vorentscheidung selbständig tragend―, daß der aus dem Schmuggelsprit ―Zollgut― hergestellte Trinkbranntwein Zollgut geworden ist. Eine Ware kann nicht zugleich Zollgut und Freigut sein, auch nicht in Teilen das eine und das andere (amtliche Begründung zum ZG, BZBl 1962, 43, 57 rechte Spalte zu b Abs.1 a.E.; arg. § 45 Abs.2 Satz 3, § 55 Abs.10 ZG). Der Sprit war Zollgut; er ist infolge der Verarbeitung weder vernichtet worden noch untergegangen und auch nicht Freigut geworden (§ 5 Abs.3 ZG). Die Rechtsfolge, daß bei Verarbeitung von Zollgut zu neuen Sachen oder bei Vermischung, Verbindung oder Vermengung mit anderen Sachen auch diese Zollgut werden, ist in § 5 Abs.2 Satz 3 ZG ausdrücklich zwar nur für Zollgut in einem besonderen Zollverkehr bestimmt, doch bringt diese Vorschrift einen allgemeinen Grundsatz zum Ausdruck, der auch bei Verarbeitung usw. von Zollgut im allgemeinen Zollverkehr ―§ 5 Abs.2 Satz 1 ZG― Geltung beansprucht (vgl. auch Bail/Schädel/Hutter, Zollrecht, B/5 Rdziff.5 Abs.1 a.E.). Hieraus folgt, daß der vom Kläger aus § 5 Abs.2 Satz 3 ZG gezogene Gegenschluß (Freiguteigenschaft der aus Zollgut im allgemeinen Zollverkehr und anderen Sachen hergestellten Erzeugnisse) der Grundlage entbehrt. Die von der Revision in der mündlichen Verhandlung herangezogenen Entscheidungen betreffen andere Fallgestaltungen (insbesondere die fingierte Entnahme von unzulässig vermischtem Zollverwendungsgut: Senat, Urteil vom 29.Juli 1969 VII R 68/66, BFHE 96, 372) und vermögen ihn nicht zu stützen. Es gibt auch keinen sonstigen Grund, der den Schluß des Klägers rechtfertigen könnte. Es wäre unverständlich, könnte durch das Hinzufügen von Wasser und Essenzen als Freigut zu eingeschmuggeltem Sprit (Zollgut) dieser zu Freigut gemacht und die Sachhaftung dadurch zum Erlöschen gebracht werden (vgl. § 121 Abs.3 Satz 2 AO). Ob der Trinkbranntwein auch als Monopol- und Einfuhrumsatzsteuergut anzusehen ist (vgl. § 154 Abs.1 BranntwMonG, § 21 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes 1972), und ob es für den Monopolausgleich (§ 151 BranntwMonG) überhaupt auf einen solchen Status ankäme, ist ohne Bedeutung. Es genügt insoweit, daß es sich jedenfalls um Zollgut handelt. Allein dadurch stellen sich die Fertigerzeugnisse ―unter Berücksichtigung ihrer Beschaffenheit― noch als "die" Waren dar, hinsichtlich deren Verbrauchsteuer und Zoll hinterzogen worden sind. Bezeichnung und Handelsstufe der Erzeugnisse vermögen daran nichts zu ändern.
++/ c) Ohne Rechtsverstoß ist das FG davon ausgegangen, daß Sprit eingeschmuggelt und im Betrieb V zu Spirituosen verarbeitet worden ist. Die Revision erhebt insoweit keine Rügen. Sie wendet sich vielmehr gegen die Folgerung des FG, an die KG seien insgesamt nur aus Schmuggelsprit hergestellte Spirituosen geliefert worden, und beanstandet, daß eine sich aufdrängende weitere Aufklärung unterblieben sei.
Beide Rügen greifen nicht durch. Die subjektive Gewißheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist (nur) dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (vgl. § 96 Abs.1 Satz 1 FGO; dazu BFH, Urteil vom 25.Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, 10, BStBl II 1988, 944). Diese Voraussetzungen hält der Senat für erfüllt. Das FG hat zwar angenommen, daß Frau V auch Sprit von der Monopolverwaltung bezogen hat ―in der "maßgeblichen Zeit" allerdings weniger als vom Kläger behauptet―, indessen auch festgestellt, daß das Unternehmen V außer der KG noch andere Abnehmer "offen" beliefert hat. Hieran anknüpfend hat das FG ausgeführt, es sei nicht anzunehmen, daß Frau V aus dem bei der Monopolverwaltung erheblich teurer eingekauften Alkohol Spirituosen hergestellt habe und diese sodann zu Lasten ihrer Gewinnspanne an die KG habe liefern lassen; deshalb sei davon auszugehen, daß der gesamte von V an die KG gelieferte Branntwein aus Schmuggelsprit hergestellt worden sei. Diese auf den tatsächlichen Feststellungen beruhende Folgerung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist denkgesetzlich möglich und mit Erfahrungssätzen nicht unvereinbar. Insbesondere widerspricht es nicht der Erfahrung, wenn angenommen wird, daß von Waren, die teils rechtmäßig, teils nicht rechtmäßig erworben worden sind, die teurer ("legal") eingekauften auch teurer ("offen") abgegeben werden, während die übrigen Waren für andere Geschäfte vorbehalten bleiben. Auf den Umfang und die Zeitpunkte der rechtmäßigen Warenbezüge kam es nicht an. Diese Umstände hätten allenfalls Bedeutung gewinnen können, wenn "offene" Lieferungen nicht oder in nur geringfügigem Ausmaß erfolgt wären. Das FG ist jedoch ersichtlich vom Gegenteil ausgegangen (Mehrheit von anderen Abnehmern). Die Aufklärungsrüge (§ 76 Abs.1 FGO) bezieht sich auch nicht auf die offenen Lieferungen an Dritte, sondern auf die Lieferungen an die KG (zumindest teilweise Lieferung von legal erworbenem Alkohol). Der Umstand, daß Frau V Sprit auch rechtmäßig erworben hatte, brauchte dem FG jedoch nicht die Notwendigkeit einer weiteren ―vom Kläger nicht beantragten― Sachaufklärung aufzudrängen. Wenn die Vorinstanz die Bezüge rechtmäßig erworbenen Sprits den offenen Lieferungen, die anderen Bezüge dagegen den Spirituosenlieferungen an die KG zuordnen konnte, so hatte sie keinen Anlaß, die von der Revision vermißte Aufklärung von sich aus zu suchen. Verschärfte Anforderungen an die Aufklärungspflicht können auch nicht deshalb gestellt werden, weil es um Voraussetzungen für die Haftung, nicht für die Steuerpflicht ging. Für die Feststellung der tatbestandlichen Haftungsvoraussetzungen ―Rechtsentscheidung― gelten keine besonderen Grundsätze.
d) Die Vorinstanz hat den Kläger als Steuerhehler i.S. von § 398 AO angesehen, weil dieser die Spirituosen ―Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuer und Zoll hinterzogen worden waren― angekauft oder jedenfalls durch Verkauf abgesetzt habe, und zwar mit mindestens bedingtem Vorsatz. Gegen letzteres richten sich die Angriffe der Revision. Sie können nicht durchgreifen.
Das FG hat seine Überzeugung, der Kläger habe vorsätzlich gehandelt, aus einer Gesamtheit von Indizien gewonnen, dem Inhalt der Aussage des Zeugen W, "R" sei durch V über die Herstellung der Spirituosen aus Schmuggelalkohol unterrichtet worden, und aus dem vom LG K festgestellten besonderen Umständen im Zusammenhang mit den Spirituosenlieferungen. Zu Unrecht rügt die Revision, das FG habe unter Verletzung von § 96 Abs.1 FGO bloße Vermutungen und Unterstellungen zugrundegelegt, soweit es auf Abweichungen von dem üblichen, "anscheinend" auch bei der KG eingehaltenen Geschäftsablauf abgestellt und angenommen habe, "R" werde sein Wissen an den Kläger weitergegeben haben. Für die Überzeugungsbildung (§ 96 Abs.1 FGO) genügt es, wenn das Gericht einen praktisch brauchbaren Grad vo Gewißheit gewinnt. Dieser ist bei einer von der eigenen Überzeugung des Tatrichters getragenen, an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erreicht (Senat, Urteil vom 24.März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, 562). Die Gesamtheit der Indizien konnte das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze zu der von ihm gewonnenen Überzeugung führen. Daß die Vorinstanz von dem bei der KG sonst üblichen Geschäftsablauf keine gesicherten Kenntnisse gehabt hätte, kann der Wendung "anscheinend" nicht entnommen werden. Das FG hat sich die Feststellungen des LG zueigen gemacht (zur Zulässigkeit der Berücksichtigung strafgerichtlicher Feststellungen zuletzt Senat, Urteil vom 21.Juni 1988 VII R 135/85, BFHE 153, 393, 395, BStBl II 1988, 841), die die Besonderheiten der Geschäftsabwicklung mit V auch im Vergleich mit dem üblichen Ablauf betreffen (insbesondere Geschäfte ohne Rechnung; Art der Rechnungserstellung; kein Durchlauf bei der Rechnungsabteilung). Das FG ist somit von feststehenden Abweichungen zwischen diesem Ablauf und der Abwicklung der Geschäfte mit V ausgegangen. Aus diesen Feststellungen hat das FG selbständig Schlüsse gezogen, die ―im Zusammenhang mit der Heranziehung weiterer Indizien― seine Folgerung, der Kläger habe gewußt, daß die Spirituosen aus Schmuggelsprit stammten, gerechtfertigt erscheinen lassen. Hierin liegt kein "Rückschluß dergestalt, daß vom Schmuggel wisse, wer selbst (Umsatz-)Steuern hinterzogen habe". Das FG hat sogar offengelassen, ob der Kläger ―wie im Strafurteil angenommen― gewußt habe, daß es sich bei den von V angeblich vertretenen Lieferanten um Scheinfirmen gehandelt hatte. Soweit das FG der durch den Zeugen W wiedergegebenen Äußerung des V indiziellen Beweiswert zugemessen hat, hat es die Bedeutung der Information für das Spirituosengeschäft und die Funktion des Klägers in der KG ―Komplementär, auch zuständig für die Kalkulation, damit für die Bedingungen des Einkaufs der Spirituosen― berücksichtigt. Im Hinblick auf diese von Anfang an bestehende Stellung des Klägers brauchte sich dem FG auch kein Zweifel darüber aufzudrängen, ob der Kläger erst später Kenntnis von der Herkunft der Spirituosen erlangt haben könnte. Soweit das FG als "weiteres Indiz" den Umstand berücksichtigt hat, daß die Rechnungen der Scheinfirmen auf einer Schreibmaschine der KG geschrieben worden waren, steht dies im Zusammenhang mit den sonst festgestellten Besonderheiten der Geschäftsabwicklung mit V. Aus diesen und der durch den Zeugen W wiedergegebenen Äußerung des V hat das FG seine Schlüsse gezogen, nicht unmittelbar aus einem unterstellten Wissen des Klägers von der Art und Weise der Rechnungserstellung.
Ohne Erfolg muß auch die Rüge bleiben, das FG habe rechtsfehlerhaft von einer ―konsularischen― Vernehmung des V abgesehen und dessen Ladung im Ausland von vornherein für unmöglich erachtet, obwohl sich diese Vernehmung aufgedrängt hätte. Bei der Rüge mangelnder Sachaufklärung muß auch dargelegt werden, aus welchem Grunde der Beschwerdeführer, sofern er durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten war, nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat (vgl. Hermann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, 1986, Rdnr.228). Diese Anforderungen gelten auch für die Verfahrensrüge ―hier: Aufklärungsrüge― im Revisionsverfahren (vgl. Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, 1986, Rdnr.216). Der Kläger war in der Vorinstanz anwaltlich vertreten und hat keine entsprechende Beweiserhebung beantragt. Der Revisionsbegründung läßt sich keine Erklärung darüber entnehmen, aus welchem Grunde ein Antrag, V zu der betreffenden Beweisfrage im Ausland zu vernehmen oder ihn dort zu laden, unterblieben ist. Im übrigen kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß sich dem FG selbst die Notwendigkeit einer Vernehmung des V aufgedrängt hätte. Für beweiserheblich hatte es die Frage gehalten, ob die KG in Kenntnis und unter Mitwirkung des Klägers aus Schmuggelsprit hergestellte Spirituosen von V bezogen habe; hierzu sollte der Zeuge W gehört werden (Beweisbeschluß vom 2.Oktober 1987), der auch in der mündlichen Verhandlung vernommen worden ist. Mit den Ausführungen in der Vorentscheidung über eine Unmöglichkeit der Vernehmung des V ―unmittelbar oder im Wege der internationalen Rechtshilfe― sollte lediglich begründet werden, daß das FG nicht gehindert sei, die Aussage des Zeugen W zu verwerten. Darin kann ein Verfahrensfehler nicht gefunden werden. Auch wenn im allgemeinen ein unmittelbares Beweismittel ein mittelbares verdrängt, so darf doch das letztere unter bestimmten Voraussetzungen verwendet werden, unter anderem dann, wenn die Beteiligten der Berücksichtigung des mittelbaren Beweismittels nicht widersprechen (Senat, Urteil vom 26.April 1988 VII R 124/85, BFHE 153, 463, 466). Das gilt auch, wenn ein "entfernterer" Zeugen vernommen wird. Die Vernehmung des Zeugen W in der Vorinstanz hat der Kläger unwidersprochen hingenommen. Sein Beweisantrag bezog sich allein auf die Vernehmung des V zu dessen eidesstattlicher Versicherung vom 20.Oktober 1984. Soweit der Kläger rügt, das FG habe diese Versicherung nicht verwertet, fehlt jede Erklärung, in welchem Punkte eine Berücksichtigung nicht erfolgt sein soll. Im übrigen ist das FG auf den wesentlichen Inhalt dieser Erklärung ―Auftreten des V unter falschem Namen― eingegangen.
e) Das subjektive Merkmal des Handelns "seines Vorteils wegen" (§ 398 Abs.1 AO) hat das FG als beim Kläger gegeben rechtsfehlerfrei mit der Begründung bejaht, der An- und Weiterverkauf der Spirituosen sei zwar unmittelbar der KG zugute gekommen, doch sei der Kläger als Gesellschafter der KG an dem Gewinn beteiligt gewesen. Das vorbezeichnete Merkmal erfüllt, wer eine Straftat begeht, um seinem Eigennutz zu dienen, auch wenn es dabei nur um die übliche Entlohnung ―den üblichen Gewinn― geht; dabei kommt es lediglich darauf an, daß der Handelnde diesen Vorteil erstrebt (BGH, Urteil vom 14.Januar 1954 3 StR 358/53, Steuerrechtsprechung in Karteiform, AO § 403, Rechtsspruch 10, zu § 398 AO a.F. - Beihilfe/Begünstigung "seines Vorteils wegen"). Die Gewinnbeteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft reicht aus, den Vorteil der Gesellschaft als eigenen Vorteil dieses Gesellschafters zu werten. Das FG brauchte nicht der von ihm offengelassenen Frage nachzugehen, ob zwischen den normalen Herstellungspreisen für Spirituosen und den Einkaufspreisen der KG ein (nennenswerter) Unterschied bestand, was der Kläger in Abrede gestellt hatte. Die Hehlerei ist ein Delikt mit überschießender Innentendenz (Franzen/Gast/Samson, a.a.O., Rdnr.28 zum jetzt geltenden Straftatbestand). Ein Vorteil (eine Bereicherung) braucht nicht eingetreten zu sein; das Vorteilsstreben selbst genügt für die Erfüllung des Tatbestandes. Auf die vom Kläger vermißte Aufklärung kam es somit nicht an. Es läßt sich im übrigen auch nicht erkennen, daß bei fehlendem Unterschied zwischen Herstellungs- und Einkaufspreisen ein Vorteil für die KG nicht gegeben gewesen wäre. /++
Fundstellen
Haufe-Index 63378 |
BFHE 161, 225 |
BFHE 1991, 225 |
BB 1990, 1898 (L) |
HFR 1990, 666 (LT) |
StE 1990, 360 (K) |