Leitsatz (amtlich)
1. Der Reinvestitionstatbestand des Art.VI Abs.3 DBA-USA ist nicht auf Gewinnanteile beschränkt, die bei der ausschüttenden deutschen Gesellschaft einem ermäßigten Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne unterlegen haben.
2. Der Begriff Dividenden in Art.VI Abs.3 Satz 1 DBA-USA umfaßt auch Erträge aus einer stillen Beteiligung.
Orientierungssatz
1. Eine mittelbare Reinvestition i.S. des Art. VI Abs. 5 DBA-USA umfaßt auch Leistungen eines Dritten, die der amerikanischen Körperschaft zuzurechnen sind. Dies ist nicht nur der Fall, wenn der amerikanische Anteilseigner den Dritten beherrscht und es deshalb in seinem Belieben steht, ob er selbst oder der Dritte die Zuführung bewirkt. Die Leistungen des Dritten sind der amerikanischen Körperschaft vielmehr auch zuzurechnen, wenn er die Rechte aus den der deutschen Gesellschaft zugeführten Vermögenswerten unmittelbar nach der Zuführung auf die amerikanische Körperschaft überträgt (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.1983 I R 86/79).
2. Für die Anwendung eines DBA ist in erster Linie die authentische Interpretation eines im Abkommen verwendeten Begriffs durch das Abkommen selbst maßgebend (Literatur).
3. Bezog eine amerikanische Körperschaft, die eine stille Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft hält, Einnahmen aus dieser stillen Beteiligung, von denen 25 v.H. Kapitalertragsteuer einbehalten wurden, kann eine Erstattung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 v.H. der Einnahmen gemäß Art. VI Abs. 2 DBA-USA nicht erfolgen, wenn die Einkünfte aus der stillen Beteiligung nach Art. VI Abs. 5 DBA-USA als reinvestiert gelten.
Normenkette
DBA USA Art. 6 Abs. 2, 3 S. 1, Abs. 5, 8; KStG 1975 § 9 Abs. 3, § 19
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine nach amerikanischem Recht errichtete Körperschaft. Sie erwarb am 19.Dezember 1975 von ihrer amerikanischen Muttergesellschaft, der M N.A., sämtliche Aktien der E AG in der Bundesrepublik sowie eine stille Beteiligung der M N.A. an der E AG im Nominalbetrag von 108,7 Mio DM.
Das Grundkapital der E AG wurde im Erwerbszeitpunkt von 100 Mio DM auf 50 Mio DM herabgesetzt und am 13 .Oktober 1976 wieder auf 150 Mio DM erhöht, wobei die M N.A. zur Übernahme der Aktien gegen Sacheinlage zugelassen wurde. Diese übertrug die Aktien im Nennwert von 15 Mio DM sowie eine weitere stille Beteiligung an der E AG in Höhe von 100 Mio DM, die am 18.Oktober 1976 gegen Sacheinlage begründet worden war, am 13.Dezember 1976 auf die Klägerin.
Die Klägerin bezog aus der stillen Beteiligung an der E AG über 108,7 Mio DM folgende Einnahmen:
4 974 644 DM am 11.August 1976
6 307 883 DM am 27.Dezember 1976
821 022 DM am 29.September 1977.
Die E AG behielt von diesen Einnahmen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v.H. ein und führte sie an das Finanzamt ab.
Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--) die Erstattung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 v.H. der Einnahmen gemäß Art.VI Abs.2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22.Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17.September 1965 --DBA-USA-- (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 866). Das BfF lehnte die Anträge im Hinblick auf die Reinvestitionsklausel des Art.VI Abs.3 DBA-USA ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung des Art.VI Abs.3 DBA-USA. Sie vertritt die Auffassung, daß diese Vorschrift nur auf Gewinnanteile angewendet werden könne, die berücksichtigungsfähige Ausschüttungen i.S. des § 19 Abs.1 i.V.m. Abs.3 des Körperschaftsteuergesetzes in der vor dem 1.Januar 1977 geltenden Fassung (KStG a.F.) seien.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Ablehnungsbescheid vom 21.September 1978 und die Einspruchsentscheidung vom 27.Februar 1979 aufzuheben und das BfF zu verpflichten, Kapitalertragsteuer in Höhe von 1 210 355,20 DM zu erstatten.
Das BfF beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Klägerin steht der geltend gemachte Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 v.H. der Bruttoerträge nach Art.VI Abs.2 DBA-USA nicht zu. Die Voraussetzungen des Reinvestitionstatbestands gemäß Art.VI Abs.3 DBA-USA in der bis zum 31.Dezember 1980 geltenden Fassung (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Art.VI DBA-USA Anm.2) sind im Streitfall erfüllt.
1. Die Klägerin unterliegt nach § 2 Abs.1 KStG a.F. (§ 2 Nr.1 KStG 1977) mit ihren inländischen Einkünften der deutschen beschränkten Steuerpflicht. Ihre Erträge aus der Beteiligung an dem Handelsgewerbe der E AG als stille Gesellschafterin rechnen nach der hier gebotenen isolierenden Betrachtungsweise (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Januar 1976 I R 234/73, BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513) zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 6 Abs.1 Satz 1 KStG a.F., § 49 Abs.1 Nr.5, § 20 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1975 bzw. § 8 Abs.1 KStG 1977, § 49 Abs.1 Nr.5 a, § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1977). Die Steuer wird durch Abzug vom Kapitalertrag in Höhe von 25 v.H. erhoben (§ 43 Abs.1 Nr.2, § 44 Abs.1 Nr.1 EStG 1975 bzw. § 43 Abs.1 Nr.3, § 43a Abs.1 Nr.1 EStG 1977). Die Körperschaftsteuer der Klägerin gilt durch den von der E AG als Schuldnerin der Kapitalerträge in zutreffender Höhe vorgenommenen Steuerabzug als abgegolten, da die Einkünfte im Streitfall nicht Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes sind (§ 19 Abs.7 b KStG a.F. bzw. § 50 Abs.2 Nr.2 KStG 1977).
2. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) wird durch das DBA-USA nicht eingeschränkt.
Zwar darf nach Art.VI Abs.2 DBA-USA die Steuer der Bundesrepublik von Dividenden, die eine Person mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten, eine amerikanische Körperschaft oder ein anderer amerikanischer Rechtsträger von einer deutschen Gesellschaft beziehen, grundsätzlich 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividende nicht übersteigen. Bei Dividenden, die eine amerikanische Körperschaft oder ein anderer amerikanischer Rechtsträger von einer deutschen Gesellschaft beziehen, an der sie zu mindestens 10 v.H. unmittelbar beteiligt sind, darf die Bundesrepublik nach Absatz 3 dieses Artikels jedoch eine Quellensteuer von 25 v.H. auf den Teil der Dividenden erheben, der nach Absatz 5 als reinvestiert gilt.
Der Begriff "Dividenden" umfaßt nach der Legaldefinition des Art.VI Abs.8 DBA-USA auf seiten der Bundesrepublik neben den Ausschüttungen der Kapitalgesellschaften auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter. Zu den Dividenden i.S. des Art.VI Abs.3 Satz 1 DBA-USA zählen folglich auch die Erträge der Klägerin aus ihrer stillen Beteiligung an dem Handelsgewerbe der E AG.
3. Für die Anwendung eines DBA ist in erster Linie die authentische Interpretation eines im Abkommen verwendeten Begriffs durch das Abkommen selbst maßgebend (vgl. Weber-Fas, Staatsverträge im Internationalen Steuerrecht 1982, 87). Der insoweit eindeutige Wortlaut der Legaldefinition des Dividendenbegriffs in Art.VI Abs.8 DBA-USA läßt es nicht zu, dem Begriff Dividenden in Absatz 2 und Absatz 3 des Art.VI DBA-USA eine unterschiedliche Bedeutung beizumessen und den Reinvestitionstatbestand auf Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 EStG zu beschränken.
Auch der sogenannten Suspensionsklausel (vgl. hierzu Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art.10 Rdnr.101 ff.) des Art.VI Abs.3 Satz 2 DBA-USA kann nicht entnommen werden, daß die Anwendung des erhöhten Steuersatzes nur die Dividenden betrifft, die bei der ausschüttenden deutschen Gesellschaft einem ermäßigten Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne unterlegen haben. Anders als etwa im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518), das die Quellensteuersatzerhöhung nur zugelassen hat, falls die Dividenden bei der sie zahlenden Gesellschaft "berücksichtigungsfähige Ausschüttungen" im Sinne des deutschen Körperschaftsteuerrechts sind (vgl. den durch das Protokoll vom 30.November 1978, BGBl II 1980, 751, aufgehobenen Art.10 Abs.3 Satz 3), nimmt Art.VI Abs.3 Satz 2 DBA-USA gerade nicht auf den konkreten, der betreffenden Ausschüttung zugrunde liegenden Gewinn, sondern abstrakt auf den im Zeitpunkt der Ausschüttung bestehenden Unterschied im Steuersatz Bezug. Es kommt nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift somit nicht darauf an, ob und wie der ausgeschüttete Gewinn in dem Wirtschaftsjahr, für das die Ausschüttung erfolgt ist, tatsächlich besteuert worden ist.
4. Eine Auslegung des Art.VI Abs.3 DBA-USA gegen seinen eindeutigen Wortlaut kommt nicht in Betracht. Hierbei bedarf es keiner abschließenden Entscheidung, inwieweit Doppelbesteuerungsabkommen nach innerstaatlichen Grundsätzen ausgelegt werden können oder in ihrer Eigenschaft als völkerrechtlicher Vertrag besonderen Auslegungsmethoden unterliegen (vgl. hierzu Kluge, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters --RIW/AWD-- 1975, 90; Gloria, RIW 1986, 970, 972; Vogel, a.a.O., Einleitung, Rdnr. 31-33). Denn eine Abweichung vom Wortlaut der Vorschrift ist weder nach völkerrechtlichen noch nach innerstaatlichen Auslegungsgrundsätzen zulässig.
a) Die völkerrechtlichen Auslegungsregeln sind im Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927) niedergelegt, das seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3.August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.August 1987 (BGBl II 1987, 757) auch innerstaatlich unmittelbar anwendbar ist.
Nach der allgemeinen Auslegungsregel des Art.31 Abs.1 WÜRV ist ein Vertrag zunächst nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels und Zwecks auszulegen. Von dieser Auslegungsregel, die entscheidend auf den Wortlaut abstellt, darf nach Art.32b WÜRV nur abgewichen werden, wenn sie zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt.
Auch bei Anwendung innerstaatlicher Rechtsnormen ist eine Abweichung vom Wortlaut nur zulässig, falls dieser offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers widerspricht und die wörtliche Auslegung erkennbar ein sinnwidriges Ergebnis zur Folge hat (vgl. Urteil des BFH vom 1.August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und erkennbarem Gesetzeszweck kann in diesem Falle im Wege der teleologischen Reduktion durch die Einschränkung des zu weiten Wortlauts der Vorschrift auf ihren engeren Zweck behoben werden (vgl. Larenz, Methodenlehre, 4.Aufl., S.377).
b) Die wörtliche Auslegung des Art.VI Abs.3 DBA-USA steht weder im Widerspruch zum erkennbaren Zweck dieser Vorschrift, noch führt sie zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis. Es braucht deshalb im Streitfall auch nicht geprüft zu werden, welche Folgen sich aus der im Vergleich zur deutschen Übung bei innerstaatlichen Gesetzen strengeren Bindung von völkerrechtlichen Verträgen an den Wortlaut ergeben (vgl. hierzu Vogel, a.a.O., Einleitung, Rdnr.33, m.w.N.).
aa) Der erkennbare, von beiden Vertragschließenden gemeinsam gewollte Sinn und Zweck der Regelung des Art.VI Abs.3 DBA-USA gebieten es nicht, den Dividendenbegriff abweichend von der Legaldefinition des Art.VI Abs.8 DBA-USA auszulegen.
Allerdings ist der Revision zuzugeben, daß, worauf auch die deutsche Denkschrift zum Revisionsprotokoll vom 17.September 1965 ausdrücklich hinweist, unmittelbarer Anlaß der Neuregelung der Dividendenbesteuerung im DBA die durch das Steueränderungsgesetz vom 18.Juli 1958 --StÄndG-- (BGBl I 1958, 473) eingeführte Tarifgestaltung bei der deutschen Körperschaftsteuer gewesen ist, mit der ein Normalsteuersatz von 51 v.H. und ein Steuersatz von 15 v.H. für ausgeschüttete Gewinne eingeführt worden war (vgl. BTDrucks V/59 S.16). Während deutsche Muttergesellschaften mit den aus ihren Schachtelbeteiligungen bezogenen Dividenden, die nicht weiter ausgeschüttet wurden, gemäß § 9 Abs.3 KStG a.F. einer Nachsteuer von 36 v.H. unterworfen wurden, waren vergleichbare amerikanische Muttergesellschaften lediglich mit der deutschen Kapitalertragsteuer belastet (sog. Ausländereffekt des gespaltenen Körperschaftsteuertarifs; vgl. hierzu Meyer-Arndt, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1975, 275). Der deutsche Bundestag hatte deshalb bereits in einer Entschließung zum StÄndG die Bundesregierung ersucht, Maßnahmen zu treffen, durch die eine Verschiebung der Wettbewerbslage zuungunsten der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft vermieden wird (vgl. BTDrucks III/448 S.8).
Die Wiederanhebung der deutschen Kapitalertragsteuer in Art.VI Abs.3 DBA-USA auf den Normalsatz von 25 v.H. sollte somit steuerliche Wettbewerbsverzerrungen soweit als möglich beseitigen (Deutsche Denkschrift, a.a.O.). Auf den Zusammenhang zwischen dem Reinvestitionstatbestand und dem gespaltenen Körperschaftsteuertarif in der Bundesrepublik wird auch in der amerikanischen Denkschrift zum Revisionsprotokoll vom 17.September 1965 ausdrücklich hingewiesen (vgl. Report of the Secretary of State on the protocol of September 17, 1965 vom 27.September 1965, abgedruckt bei Debatin/Walter, Handbuch zum deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Art.IV unter C 3.2.3).
Der mit dem Revisionsprotokoll vom 17.September 1965 verfolgte Zweck, die auf den Besonderheiten des deutschen Körperschaftsteuerrechts beruhenden Wettbewerbsnachteile inländischer Kapitalgesellschaften zumindest teilweise auszugleichen, hat im Abkommen selbst indes keinen erkennbaren Niederschlag gefunden. Der fehlende unmittelbare Zusammenhang zwischen der Regelung des Art.VI Abs.3 DBA-USA und der Belastung der ausgeschütteten Gewinne mit deutscher Körperschaftsteuer zeigt sich schon daran, daß bei inländischen Kapitalgesellschaften eine Nachsteuer nur auf die aus Schachtelbeteiligungen bezogenen Dividenden erhoben wurde, während der Reinvestitionstatbestand bereits bei einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung von 10 v.H. an der ausschüttenden Gesellschaft eingriff. Der Abbau des sog. Ausländereffekts war lediglich ein allgemeines Verhandlungsziel der deutschen Seite, das sich auch deshalb einer konkreten Umsetzung im Abkommensrecht entzog, weil über dessen Umfang und Wirkung keine Einigkeit bestand (vgl. hierzu Meyer-Arndt, a.a.O.).
bb) Die Anwendung des Reinvestitionstatbestandes auf Erträge aus einer stillen Beteiligung bei gleichzeitiger gesellschaftsrechtlicher Beteiligung des stillen Gesellschafters führt auch zu keinem offensichtlich sinnwidrigen Ergebnis.
Die ausdrückliche Einbeziehung der Einkünfte eines stillen Gesellschafters in den Dividendenbegriff des Art.VI Abs.8 DBA-USA, der gleichzeitig mit dem Reinvestitionstatbestand in das Abkommen eingefügt worden ist, hat insoweit konstitutive Bedeutung, als anderenfalls diese Einkünfte weder nach den im Abkommen aufgezählten Merkmalen noch durch die Verweisung auf das innerstaatliche Recht in Art.II Abs.2 DBA-USA als Dividenden im Sinne des Abkommens qualifiziert werden könnten (vgl. Vogel, a.a.O., Art.10 Rdnr.144; vgl. auch Urteil des BFH vom 5.Februar 1965 VI 338/63 U, BFHE 82, 29, BStBl III 1965, 258 zum DBA-Schweiz). Die Einbeziehung der stillen Beteiligung in die Dividendenregelung des Abkommens stellt damit klar, daß der Bundesrepublik als Quellenstaat auch insoweit ein Besteuerungsrecht im Rahmen des Art.VI DBA-USA zusteht. Da die Bundesrepublik die Erträge aus einer stillen Beteiligung nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragschließenden ohne jede Einschränkung wie "gewöhnliche" Dividenden besteuern darf, kann die entsprechende Gleichbehandlung bei Anwendung des Reinvestitionstatbestandes zumindest nicht als offensichtlich unvernünftiges Ergebnis gewertet werden.
5. Die Auffassung des Senats steht im Einklang mit der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Horst Vogel, Betriebs- Berater --BB-- 1978, 1021, 1023; Vogel, a.a.O., Art.10 Rdnrn.118 und 147; Debatin/Walter, a.a.O., B VI Anm.46; Korn/Debatin, a.a.O., Art.VI DBA-USA Anm.6 b, Ergänzungslieferung 49 August 1984; a.A. wohl nur Vesely/Kumpf, RIW 1977, 309, 313).
6. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, daß die von der Klägerin bezogenen Einkünfte aus ihrer stillen Beteiligung an der E AG nach Art.VI Abs.5 DBA-USA in voller Höhe als reinvestiert gelten. Auch der erkennende Senat hält die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall für gegeben. Zwar hat nach den Feststellungen des Finanzgerichts nicht die Klägerin, sondern ihre Muttergesellschaft, die M N.A., der deutschen Gesellschaft Vermögenswerte zur Erhöhung des Gesellschaftskapitals und in einer anderen Anlageform (stille Beteiligung) zugeführt und erst anschließend die Beteiligungsrechte auf die Klägerin übertragen. Nach dem Senatsurteil vom 9.März 1983 I R 86/79 (BFHE 138, 78, BStBl II 1983, 446) umfaßt eine mittelbare Reinvestition i.S. des Art.VI Abs.5 DBA-USA jedoch auch Leistungen eines Dritten, die der amerikanischen Körperschaft zuzurechnen sind. Dies ist nicht nur der Fall, wenn der amerikanische Anteilseigner den Dritten beherrscht und es deshalb in seinem Belieben steht, ob er selbst oder der Dritte die Zuführung bewirkt. Die Leistungen des Dritten sind der amerikanischen Körperschaft vielmehr auch zuzurechnen, wenn er die Rechte aus den der deutschen Gesellschaft zugeführten Vermögenswerten unmittelbar nach der Zuführung auf die amerikanische Körperschaft überträgt. Denn auch hier kann es, jedenfalls bei gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen, keinen Unterschied machen, ob der Dritte der amerikanischen Körperschaft zunächst die Mittel zur Durchführung der Reinvestition zur Verfügung stellt oder diese selbst vornimmt.
Fundstellen
Haufe-Index 62325 |
BStBl II 1988, 574 |
BFHE 153, 5 |
BFHE 1989, 5 |
DB 1988, 1578-1580 (ST) |
HFR 1988, 503 (LT1-2) |