Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug aus Rechnung einer GmbH: Nachprüfbarkeit des Sitzes der GmbH, Feststellungslast des Leistungsempfängers, Kriterien zur Annahme eines "Scheinsitzes", Durchgriff durch Strohmann-GmbH auf Hintermänner, für das Finanzamt nicht mehr greifbare GmbH
Leitsatz (amtlich)
Der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer ist nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast. Dem Vorsteuerabzug steht nicht entgegen, daß sich die leistende GmbH nach Leistungsausführung und Rechnungstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat.
Orientierungssatz
1. Das für den Vorsteuerabzug erforderliche Merkmal "Leistung eines anderen Unternehmers" muß anhand der Rechnung für die Finanzverwaltung nachprüfbar sein. Insoweit besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Geschäftsdaten des Rechnungserstellers (Anschrift, Firma, Rechtsform u.ä.) zu vergewissern.
2. Im Streitfall bleibt offen, ob der Senat der im BFH-Urteil vom 13.7.1994 XI R 97/92 vertretenen Auffassung zum umsatzsteuerlichen Durchgriff durch eine sog. Strohmann-GmbH auf die dahinterstehenden Personen folgen könnte.
3. Bei der Prüfung, ob der angemeldete Firmensitz einer GmbH tatsächlich bestanden oder ob es sich um einen "Scheinsitz" gehandelt hat und daher ein Vorsteuerabzug aus ihren Rechnungen ausscheidet, ist auf die objektiv erkennbaren Umstände des Einzelfalls abzustellen. Der Vorsteuerabzug kann ausscheiden, wenn z.B. die Firma der GmbH vom Leistenden nur als Deckname vorgegeben wird, der Leistungsempfänger keinerlei geschäftlichen Kontakt mit der GmbH über deren angegebenen Firmensitz und Geschäftsverbindungen ausübt und alle Kontakte an Baustellen mit den dort tätigen Personen --ersichtlich auf deren Rechnung-- abgewickelt werden; für die Entscheidung des FA können auch die Zahlungsart sowie das Fehlen von Geschäftsleitungsfunktionen, Arbeitgeberfunktionen und Behördenkontakten der GmbH am eingetragenen Firmensitz eine Rolle spielen.
Normenkette
UStG 1980 § 15 Abs. 1; BGB § 117; UStG 1980 § 2 Abs. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine KG-- betrieb ein Bauunternehmen.
Von September 1983 bis Januar 1984 führte ein anderes Unternehmen an die Klägerin aufgrund eines Nachunternehmervertrags Maurer- und Einschalarbeiten aus. Dieses Unternehmen trat der Klägerin gegenüber bei Anbahnung der Geschäftsbeziehungen und bei Abrechnung unter der Firma S Bau & Schlosserei GmbH (im folgenden: S-Bau), A-Straße ..., in B, auf. S-Bau erteilte der Klägerin am 30. September, 3. November, 16. Dezember 1983, 2. Januar und 31. Januar 1984 Rechnungen mit offenem Ausweis der Umsatzsteuer.
Aufgrund entsprechender Hinweise der Berufsverbände hatte die Klägerin von der S-Bau bereits vor Aufnahme der Arbeiten Unbedenklichkeitsbescheinigungen und ähnliche behördliche Bescheinigungen angefordert. Die S-Bau legte daraufhin folgende Bescheinigungen vor: Einen beglaubigten Handelsregisterauszug des Amtsgerichts B vom 7. April 1983, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts B (ohne Ausstellungsdatum, mit notariellem Beglaubigungsvermerk vom 6. Mai 1983), eine Anmeldebescheinigung der Bau-Berufsgenossenschaft H vom 6. Mai 1983 sowie zwei Unbedenklichkeitsbescheinigungen der Innungskrankenkasse B vom 29. September und vom 28. Oktober 1983. In der Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts war die Geschäftsadresse der S-Bau mit B, Y-Straße ..., angegeben. Aufgrund der behördlichen Angaben ging Klägerin davon aus, daß die Geschäfte mit der S-Bau auch steuerlich unbedenklich seien.
Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin führte zu dem Ergebnis, daß die von der S-Bau 1983 und 1984 in Rechnung gestellten Umsatzsteuern von 17 218,66 DM bzw. 3 698,45 DM als nicht abziehbare Vorsteuerbeträge beurteilt wurden mit der Begründung, die S-Bau sei eine Scheinfirma gewesen. Der Prüfer bezog sich dabei auf eine Mitteilung des Finanzamts B, daß es sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung B bei der B-Anschrift der S-Bau lediglich um einen Scheinsitz gehandelt habe.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte dementsprechend die Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984. Einspruch und Klage dagegen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) ging --entgegen dem FA-- davon aus, daß derjenige, der an die Klägerin unter dem Namen der S-Bau geleistet habe, Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 gewesen sei. Sodann begründete das FG seine Entscheidung alternativ: Sei die GmbH keine sog. Strohmann-GmbH und zur Zeit der Leistung (noch) existent gewesen, sei sie Leistender gewesen. Sei sie dagegen eine Strohmann-GmbH oder eine Scheinfirma gewesen, sei die hinter der GmbH stehende bzw. unter dem Namen der GmbH auftretende Person oder Personenmehrheit Leistender gewesen. Wer danach im Streitfall die Leistungen gegenüber der Klägerin ausgeführt habe, habe die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in jedem Fall gewerblich und selbständig und damit als Unternehmer ausgeübt.
Die Rechnungen, in denen die streitige Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen sei, entsprächen jedoch nicht den Anforderungen, die an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung zu stellen seien. Eine derartige Rechnung müßte --neben den anderen hier vorliegenden Angaben-- Angaben tatsächlicher Art enthalten, die eine Identifizierung hinsichtlich des Vorgangs ermöglichten, über den abgerechnet werde. Hierzu gehöre auch eine Kennzeichnung des leistenden Unternehmers. Die Kennzeichnung müsse so erfolgen, daß sie der Finanzbehörde eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des leistenden Unternehmers ermögliche (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 1987 X R 60/82, BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34).
Zwar sei die Angabe einer unrichtigen Anschrift in einer Rechnung für den Vorsteuerabzug nicht "schädlich", wenn die richtige Anschrift gleichwohl aufgrund der Angaben in der Rechnung eindeutig und leicht nachprüfbar festgestellt werden könne. Dies sei aber --wie die entsprechenden Ermittlungen der Finanzbehörden bestätigt hätten-- im Streitfall nicht möglich gewesen.
Sei die S-Bau eine Strohmann-GmbH oder eine Scheinfirma gewesen und seien die Leistungen von einer hinter ihr stehenden bzw. einer den Namen der Scheinfirma verwendenden Person oder Personengruppe mit anderem Namen ausgeführt worden, so seien die Angaben der GmbH und die Anschrift, unter der niemand zu erreichen gewesen sei, ebenfalls nicht geeignet gewesen, eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des bzw. der wirklich Leistenden nach Name und Anschrift zu ermöglichen.
Der Klägerin sei zuzugeben, daß es in Fällen dieser Art der Sache nach unbillig sein könne, den Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Leistungsempfänger alles ihm Mögliche und Zumutbare getan habe, um sich von der steuerlichen Unbedenklichkeit seines Vertragspartners zu überzeugen, und wenn er nach dem Ergebnis seiner Bemühungen auch von einer solchen Unbedenklichkeit habe ausgehen dürfen. Eine entsprechende Entscheidung der Finanzbehörden dürfe jedoch nur in dem dafür vorgesehenen Billigkeitsverfahren ergehen.
Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 2, 14, 15 UStG 1980). Sie trägt im wesentlichen vor, die Voraussetzungen des § 15 UStG 1980 für den Vorsteuerabzug seien gegeben. Insbesondere lägen Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer über tatsächlich ausgeführte Leistungen durch einen Unternehmer vor. Die Anforderungen der Rechtsprechung an die eindeutige Nachprüfbarkeit des leistenden Unternehmers aufgrund der Rechnungsangaben (BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34) seien erfüllt und durch die Klägerin --im Rahmen der ihr obliegenden objektiven Beweislast-- nachgewiesen.
Das FA tritt der Revision entgegen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Ablehnung des Vorsteuerabzugs für die Klägerin durch das FG hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG kam zu dem Ergebnis, den vorgelegten Rechnungen über die (tatsächlich bezogenen) Leistungen fehle eine hinreichende Kennzeichnung des leistenden Unternehmers, die dem Fiskus eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung dieses Unternehmers nach Namen und Anschrift ermögliche. Diese Auffassung stützt das FG auf eine Alternativbegründung. Das FG-Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil (jedenfalls schon) die erste Begründungsalternative die Entscheidung nicht trägt. Das FG führte insoweit aus: "War die S-Bau keine Strohmann-GmbH und bestand sie bei Rechnungserstellung noch, so hatte sie ihren Geschäftssitz bei Ausführung der Leistungen gegenüber der Klägerin und bei Rechnungserstellung nicht mehr an dem in den Rechnungen angegebenen Ort, sondern an einer anderen, nicht bekannten Stelle."
Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt des FG, daß der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmers bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungserstellung tatsächlich bestehen muß. Im Hinblick auf den sog. Sofortabzug der Vorsteuer nach Empfang (der Leistung und) der Rechnung muß das Tatbestandsmerkmal der Leistung eines anderen Unternehmers (§ 15 Abs.1 UStG 1980) durch die Finanzverwaltung anhand dieser Rechnung nachprüfbar sein. Bezüglich des Zeitraums der Durchführung der zivilrechtlichen Leistungsvereinbarungen trägt der Leistungsempfänger die Feststellungslast für die Erfüllung der vorbezeichneten Voraussetzung. Denn insoweit besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Geschäftsdaten (Anschrift, Firma, Rechtsform u.ä.) zu vergewissern. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kontrollanforderungen an die Rechnungsangaben können indes nicht auf den Fall übertragen werden, daß nach Leistungsausführung und Rechnungstellung der Leistende seinen Sitz (ohne Mitteilung) verlegt oder in sonstiger Weise "untertaucht", um sich seinen u.a. steuerlichen Pflichten zu entziehen. Solche Umstände betreffen (nur mehr) das Steuerschuldverhältnis des Leistenden zur Finanzbehörde. Sie führen nach § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs.4 UStG 1980 nicht zum Wegfall des entstandenen Vorsteuerabzugsanspruchs.
Nicht tragfähig ist jedoch die Auffassung des FG, eine eindeutig und leicht nachprüfbare Feststellung der "richtigen Anschrift" des Leistenden sei im Streitfall nicht möglich gewesen, "wie die entsprechenden Ermittlungen der Finanzbehörden bestätigt" hätten. Denn insoweit nimmt das Urteil nur auf eine vom Umsatzsteuer-Prüfer eingeholte Auskunft des Finanzamts B Bezug, nach den Ermittlungen der Steuerfahndung B habe es sich bei der B-Anschrift der S-Bau lediglich um einen Scheinsitz gehandelt; die Geschäfte seien vermutlich von Holland aus betrieben worden; die verantwortlichen Drahtzieher hätten nicht ermittelt werden können; mit der Realisierung von Steueransprüchen sei nicht zu rechnen; die Firma sei am 14. Mai 1984 von Amts wegen im Handelsregister des Amtsgerichts B gelöscht worden. Ferner waren nach der Mitteilung "sämtliche Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug betr. die Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis nach § 14 UStG ... von der Steufa grundsätzlich ablehnend beschieden" worden, "weil die Angaben zum Leistungsgegenstand (§ 14 Abs.1 Nr.3 UStG) unrichtig oder unvollständig sind (Scheinwerkverträge) bzw. es an der genauen Bezeichnung des leistenden Unternehmers (Scheinadresse - § 14 Abs.1 Nr.1 UStG) mangelt".
Demgegenüber hatte die Klägerin nicht nur den bei Anbahnung ihrer Rechtsbeziehungen mit der S-Bau maßgebenden Handelsregisterauszug über diese GmbH und den mit dieser (unter Angabe deren voller Firmenbezeichnung und Anschrift) geschlossenen "Nachunternehmervertrag" vom 30. August 1983 vorgelegt, sondern (u.a.) auch eine während der Leistungstätigkeit der S-Bau für die Klägerin von September 1983 bis Januar 1984, nämlich am 28. Oktober 1983 an die Anschrift der S-Bau ausgestellte "Unbedenklichkeits-Bescheinigung" der Innungskrankenkasse B. Auch sämtliche Rechnungen aus der Zeit vom 30. September 1983 bis 31. Januar 1984 enthalten die B-Anschrift der S-Bau (nebst Telefon-Nummer und B-Bankverbindung). Angesichts dieser von der Klägerin vorgelegten Nachweise reichen die nicht substantiierten Angaben des FA über B als "Scheinsitz" der S-Bau nicht aus, um nach den Grundsätzen der Feststellungslast von nicht nachvollziehbaren Rechnungsangaben über den Leistenden (zu Lasten des Vorsteuerabzugsanspruchs der Klägerin) auszugehen. Die bisher vorliegenden Feststellungen --insbesondere die in Bezug genommene Mitteilung des Finanzamts B-- tragen nicht die Annahme, die S-Bau habe bei Leistung und Rechnungstellung ihren Geschäftssitz an einer nicht bekannten Stelle gehabt. Da bei einer eingetragenen juristischen Person (hier: GmbH) deren angegebener Sitz grundsätzlich maßgebend ist --wobei nach den Umständen des Einzelfalls auch ein "Briefkasten-Sitz" mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen kann--, bedarf es besonderer, detaillierter Feststellungen, um die Annahme eines "Scheinsitzes" zu rechtfertigen. Anhaltspunkte dafür könnten sich etwa dann ergeben, wenn am eingetragenen Firmensitz keinerlei Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion, Behördenkontakt und Zahlungsverkehr stattfindet. Derartige Feststellungen fehlen im Streitfall.
2. Der Senat kann im Hinblick auf die nicht ausreichenden und z.T. widersprüchlichen Feststellungen die Sache nicht selbst entscheiden. Sie war daher an das FG zurückzuverweisen. Bei der erneuten Prüfung, ob der angemeldete Firmensitz der S-Bau tatsächlich bestanden hat, ist auf die objektiv erkennbaren Umstände des Falles (insbesondere die Verhältnisse der S-Bau, die die Klägerin im Rahmen der Leistungsbeziehung erkennen konnte und mußte) einzugehen. Es müßten sich insbesondere Umstände der Art ergeben, daß die Firma der S-Bau ersichtlich vom Leistenden nur als Deckname vorgegeben wurde und daß die Klägerin keinerlei geschäftlichen Kontakt mit der S-Bau über deren angegebenen Firmensitz und Bankverbindungen ausübte, daß also alle Kontakte an den Baustellen mit den dort tätigen Personen und ersichtlich für deren Rechnung abgewickelt wurden. Zur Beurteilung dieser Fragen könnte das FG dem Zahlungsweg nachgehen, wie er sich aus den vorgelegten Rechnungen nur z.T. ergibt: Ausweislich der jeweiligen monatlichen "Schlußrechnungen" auf Firmenformularen der S-Bau waren die Forderungen u.a. über Beträge bis zu 60 000 DM durch "a-conto-Zahlungen" beglichen worden. Lediglich Restbeträge von 1,32 DM bis 28,34 DM wurden durch Verrechnungsscheck beglichen. Eine Rolle könnte spielen, ob die a-conto-Zahlungen stets bar oder aber nachprüfbar auf ein Bankkonto der S-Bau geleistet wurden.
Auf die zweite Begründungsalternative des FG, bei der S-Bau könnte es sich um eine Scheinfirma gehandelt haben, Leistender seien "dahinterstehende" Personen gewesen, braucht der Senat nicht weiter einzugehen. Er braucht sich bei dem gegebenen Verfahrensstand nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob er der im Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 97/92 (BFH/NV 1995, 168) vertretenen Auffassung des XI.Senats des BFH folgen könnte (Durchgriff durch eine sog. Strohmann-GmbH auf die dahinterstehenden Personen). Zum einen könnte der vom FG und dem vorbezeichneten BFH-Urteil verwendete Begriff der Strohmann-GmbH nicht hinreichend bestimmt sein, um daraus steuerrechtliche Folgerungen zu ziehen (vgl. auch Weiland, Deutsches Steuerrecht 1996, 53, und Wagner, Steuer und Wirtschaft 1995, 154). Zum anderen ist zu beachten, daß eine GmbH als juristische Person zwangsläufig durch "dahinterstehende" Personen handelt, so daß sie als Leistende möglicherweise nur beiseite geschoben werden könnte, wenn ein anderer unberechtigt unter ihrer Firma gehandelt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 65865 |
BFH/NV 1997, 31 |
BStBl II 1996, 620 |
BFHE 181, 197 |
BFHE 1997, 197 |
BB 1996, 2340 |
BB 1996, 2340-2341 (LT) |
DB 1996, 2317-2318 (LT) |
DStR 1996, 1806-1807 (KT) |
DStZ 1997, 383-384 (LT) |
HFR 1997, 242-244 (L) |
StE 1996, 718-719 (K) |
WPg 1997, 171-172 (LT) |
StRK, R.86 (LT) |
Information StW 1996, 766 (KT) |
GStB 1996, Beilage zu Nr 12 (L) |
GmbH-Rdsch 1997, 93 (L) |
UVR 1997, 54 (L) |
UStR 1997, 147-149 (LT) |
BFH/NV BFH/R 1997, 31-32 (LT) |
GmbH-Stpr 1997, 57 (LT) |
IBR 1997, 175 (S) |