BFH Urteil vom 27.10.1998 - IX R 44/95 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldzinsenabzug bei Baudarlehen für die Errichtung eines teilweise fremdvermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes

Leitsatz (amtlich)

1. Finanziert der Steuerpflichtige die Errichtung eines Gebäudes, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen (tatsächlich) zur Herstellung des der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteils verwendet.

2. Der Werbungkostenabzug setzt zunächst voraus, daß die Herstellungskosten dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diesen entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen; das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat.

3. Des weiteren ist erforderlich, daß die dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil zugeordneten Herstellungskosten tatsächlich nur mit dem Darlehen gezahlt worden sind, dessen Zinsen als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zu Lasten eines Kontos geleistet worden sind, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahre 1988 ein Grundstück und ließ darauf ein ―als Zweifamilienhaus bewertetes― Doppelhaus errichten; nach Fertigstellung im Dezember 1988 nutzte er eine Haushälfte selbst und vermietete ―wie vorgesehen― die andere.

Die Herstellungskosten des Doppelhauses ermittelte der Kläger für beide Haushälften getrennt. Den überwiegenden Teil der Rechnungen teilte er hälftig auf; die übrigen ordnete er jeweils der Haushälfte zu, bei der die Aufwendungen entstanden waren. Für die vermietete Haushälfte ergaben sich danach Herstellungskosten von 191 882 DM und für die selbstgenutzte Haushälfte solche von 186 364 DM. Nach seinem Vorbringen hat der Kläger die Herstellungskosten der selbstgenutzten Doppelhaushälfte ausschließlich von einem Konto mit angesammelten Eigenmitteln und die Herstellungskosten der vermieteten Doppelhaushälfte ausschließlich über ein Kreditkonto in Höhe von 245 000 DM finanziert. In den Darlehensverträgen ist als Verwendungszweck jeweils "Errichtung eines Doppelhauses in X" angegeben. Der Kredit wurde durch eine auf dem Gesamtgrundstück eingetragene Grundschuld gesichert.

In seinen Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1989 bis 1991 machte der Kläger die für den Kredit gezahlten Zinsen in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) ließ lediglich 70 v.H. der Zinsen zum Abzug zu. Die verbleibenden 30 v.H. entsprachen dem Anteil der selbstgenutzten Wohnfläche an der gesamten Wohn-/Nutzfläche des (Doppel-)Hauses.

Die nach in den Streitpunkten erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Aus den abgeschlossenen Verträgen ergebe sich als Verwendungszweck der auf dem gesamten Grundstück abgesicherten Darlehen die Errichtung eines Doppelhauses. Eine derartige ―auch hinsichtlich Zinsen und Tilgung― einheitlich vereinbarte und abgewickelte Finanzierung könne nicht für steuerliche Zwecke einer bestimmten Wohnung zugeordnet werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 313 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 1993 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusätzliche Schuldzinsen von 3 367 DM (1989), 3 145 DM (1990) und 3 024 DM (1991) als Werbungskosten abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat am 21. Februar 1996 einen ―die Streitpunkte nicht betreffenden― geänderten Einkommensteuerbescheid für 1991 erlassen. Der Kläger hat diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Darlehenszinsen nur dann als Werbungskosten abzuziehen sind, wenn und soweit die Darlehen tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung einer ―der Einkünfteerzielung dienenden― Mietwohnung verwendet worden sind. Das FG hat aber zu Unrecht bei der Beurteilung der tatsächlichen Verwendung der Darlehen nur den im Darlehensvertrag genannten Zweck als entscheidend angesehen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlaßt ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften ―im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung― verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; Senatsurteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, und vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang ―etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek― reicht nicht aus (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, m.w.N.). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden (Senatsbeschluß vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778; BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. c, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist andererseits aber auch, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. dazu z.B. Beschluß in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 2.).

2. Die Feststellung, wofür das Darlehen und dementsprechend die Zinsen, deren Abzug als Werbungskosten begehrt wird, im Einzelfall tatsächlich verwendet worden sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, unter 1. a cc).

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (Urteil in BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. c, m.w.N.).

3. Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 3. d, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil vom 23. August 1993 IX R 151/89, BFH/NV 1994, 537, unter 4.). Der Steuerpflichtige kann allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil dadurch zuordnen, daß er die Darlehensvaluta (und damit auch die für das Darlehen gezahlten Zinsen) tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung dieses Gebäudeteils verwendet.

a) Daß Aufwendungen einem bestimmten Gebäudeteil zugeordnet werden können, ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Teile eines Gebäudes ―höchstens― vier eigenständige Wirtschaftsgüter (eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken sowie eigenen oder fremden Wohnzwecken dienender Gebäudeteil) darstellen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter C. II. 3., und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. II.; vgl. auch Urteil des Senats vom 7. Juli 1998 IX R 16/96, BFHE 186, 371, BStBl II 1998, 625).

b) Die jeweiligen Aufwendungen sind den (künftig) eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordenbar, sobald der Steuerpflichtige die Nutzung des zu errichtenden Gebäudes zu den unterschiedlichen Zwecken ―objektiv erkennbar― endgültig festgelegt hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; vom 28. Juli 1993 IX R 74/91, BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921, unter 1.; vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15, unter II. 2.).

c) Unerheblich ist insoweit, ob und inwieweit in bautechnischer Hinsicht einzelne Teile eines Gebäudes getrennt errichtet werden können. Steuerrechtlich ist nur entscheidend, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen zum Schaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgutes tätigt und diese tatsächlich gesondert mit Kredit finanziert. Ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine solche tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, sind die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen (z.B. BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., m.w.N.).

4. Der Werbungskostenabzug setzt zunächst voraus, daß die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zugeordnet werden.

a) Die in Rechnung gestellten Entgelte für Lieferungen und Leistungen, die ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil (z.B. fremdgenutzte Wohnung/Doppelhaushälfte) betreffen (z.B. für Verlegen von Fliesen und Bodenbelägen, Tapezieren oder Sanitärinstallation in der einzelnen Wohnung), sind gesondert auszuweisen. Dies kann sowohl durch entsprechende Abrechnung des Unternehmers als auch durch eine gleichartige Aufstellung des Steuerpflichtigen geschehen.

b) Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten (z.B. für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, das Dach u.ä.) sind den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen jeweils anteiligzuzuordnen. Maßstab hierfür ist das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen (vgl. Urteile des Senats vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, unter 2. b; vom 22. Februar 1994 IX R 53/90, BFH/NV 1994, 709, und vom 3. Mai 1994 IX R 73/90, BFH/NV 1995, 194).

Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne das auf den vermieteten Gebäudeteil entfallende Entgelt gesondert auszuweisen. Auch in einem solchen Fall ist keine gesonderte, sondern nur eine anteilige Zuordnung möglich.

5. a) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteils als Voraussetzung für den Werbungskostenabzug besteht ferner nur dann, wenn die gesondert zugeordneten Entgelte für Lieferungen und Leistungen (s. unter 4. a und b) auch tatsächlich mit Darlehensmitteln gezahlt worden sind.

aa) Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn die Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zu Lasten eines Kontos geleistet worden sind, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht.

bb) Die tatsächliche Verwendung eines Darlehens ist hingegen nicht schon dadurch nachgewiesen, daß der Steuerpflichtige die insgesamt eingesetzten Eigen- und Fremdmittel gegenüberstellt und so die Notwendigkeit der Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Herstellungskosten des fremdgenutzten Gebäudeteils dem Grunde nach aufzeigt; denn hieraus ergibt sich nicht die konkrete Verwendung der Fremdmittel, sondern nur eine willentliche Zuordnung.

cc) Auch der in einem Darlehensvertrag angegebene Verwendungszweck und/oder die Absicherung des Darlehens auf dem der Einkünfteerzielung dienenden Grundstück haben für sich allein keine entscheidende Bedeutung; sie sind lediglich Beweisanzeichen, die zwar in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen sind, jedoch noch keinen zwingenden Schluß auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zulassen.

dd) Ebensowenig ist unter Anwendung des beim gemischten Kontokorrentkonto geltenden Grundsatzes der Aufspaltung des Kontos in einen privaten und einen die Einkunftssphäre betreffenden Teil (vgl. dazu BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 5.; s. auch BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 3.) davon auszugehen, daß die Darlehensmittel zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind. In den vom Großen Senat des BFH entschiedenen Fällen war nicht darüber zu befinden, welche mit dem Kontokorrentkredit finanzierten Aufwendungen privat und welche betrieblich veranlaßt waren. Dies stand bereits fest. Zu entscheiden war, wie der privat und der betrieblich veranlaßte Teil der Kontokorrentzinsen der Höhe nach zu ermitteln war. Anders ist es jedoch, wenn bei den das gesamte Gebäude betreffenden Aufwendungen gerade nicht feststeht, ob und inwieweit die aufgenommenen Fremdmittel zum Finanzieren von privaten oder der Einkünfteerzielung dienenden Aufwendungen tatsächlich verwendet worden sind.

b) Bei Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zwar den einzelnen, unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen (z.B. Wohnungen, hier: Doppelhaushälften) zugeordnet (vgl. unter 4. a und b), aber nicht entsprechend getrennt mit Eigen-/Fremdmitteln finanziert worden sind, ist für die schätzungsweise Aufteilung der Schuldzinsen grundsätzlich das Verhältnis der Baukosten der einzelnen Wohnungen (hier: Doppelhaushälften) zueinander maßgebend. Nur nach diesem Maßstab lassen sich ―insbesondere bei unterschiedlich ausgestatteten Wohnungen― die Fremdmittel und damit die Zinsen sachgerecht zuordnen.

c) Sind die Herstellungskosten den einzelne selbständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen (hier: den beiden Doppelhaushälften) nicht gesondert, sondern nur anteilig im Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen zuzuordnen (s. unter 4. b), so ist aus Gründen der Praktikabilität typisierend davon auszugehen, daß die Eigen- und Fremdmittel entsprechend dieser schätzungsweisen Aufteilung tatsächlich verwendet worden sind.

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen; die angefochtene Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat aus dem in den Darlehensverträgen angegebenen Zweck die auf beide Doppelhaushälften bezogene Verwendung der Eigen- und Fremdmittel hergeleitet, ohne Feststellungen zur tatsächlichen Verwendung des Darlehens zu treffen.