Entscheidungsstichwort (Thema)
Dauerschulden bei kreditfinanziertem Erwerb von Anlagevermögen und beabsichtigter "sale-and-lease-back"- Finanzierung
Leitsatz (NV)
1. Die Zuordnung zum Anlagevermögen ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil das vom Steuerpflichtigen erworbene, zur dauernden Nutzung im Betrieb bestimmte Wirtschaftsgut an eine Leasinggesellschaft verkauft und zurückgeleast werden soll.
2. Kreditverbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs sind zwar in der Regel keine Dauerschulden; dies gilt jedoch nur für typische Handelsgeschäfte (An- und Verkauf von Waren). Wird durch die kreditfinanzierte Investition ein Wirtschaftsgut erworben, das dauerhaft, wenn auch nur im Wege des "sale-and-lease-back"-Verfahrens genutzt werden soll, scheidet eine Zuordnung zu den "laufenden Verbindlichkeiten" auch dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur zur Erprobung der Tauglichkeit im Betrieb eingesetzt war.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 1, 2 Nr. 1, Abs. 5; HGB § 247 Abs. 2
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Unternehmer. Er brachte sein Einzelunternehmen zum 1. Juli 1986 in eine neugegründete KG zu Buchwerten ein. An der KG waren der Kläger als persönlich haftender Gesellschafter und seine Ehefrau als Kommanditistin beteiligt.
Der Kläger hatte um die Jahreswende 1984/1985 bei einer GmbH eine maschinelle Anlage bestellt, die am 30. August 1985 geliefert werden sollte. Die Lieferung verzögerte sich, weil die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet und Mitte 1985 in Konkurs fiel. Die Anlage wurde erst am 17. Mai 1986 geliefert und anschließend -- bis zum 26. Mai 1986 -- aufgebaut und hinsichtlich ihrer Funktionsfähigkeit getestet. Sie mußte wegen vielfältiger Mängel nachgebessert werden. Ein zweiter Probelauf fand vom 19. bis 27. Juli 1986 statt. Der Kläger hat die Anlage in den Bilanzen zum 31. Dezember 1985 und zum 30. Juni 1986 als Anlagevermögen bilanziert. Die Investition war mit einem Kredit einer Bank finanziert worden (Darlehensvertrag vom 2. Februar 1985), der zum 1. Januar 1986 ... DM und zum 30. Juni 1986 ... DM betrug. Am 1. August 1986 veräußerte der Kläger das Wirtschaftsgut an die Leasinggesellschaft der Bank zum Preis von ... DM. Der Veräußerung war der Abschluß eines Leasingvertrages zwischen der Bank und der KG vom 26. Juni 1986 vorausgegangen. Verbindlichkeit und Kaufpreisforderung des Klägers wurden miteinander verrechnet.
Der Kläger erläuterte hierzu, es sei von Anfang an geplant gewesen, die Anlage mit einem Leasingvertrag anzumieten. Der Plan habe sich wegen der finanziellen Schwierigkeiten des Lieferanten, der GmbH, und wegen des Risikos technischer Probleme (die maschinelle Anlage war eine Neukonstruktion) zerschlagen. Die Bank habe nur eine einwandfrei funktionierende und den Sicherheitsbestimmungen genügende Anlage erwerben wollen. Die besonderen Risiken der Inbetriebnahme der Neukonstruktion der Anlage habe die Bank nicht übernehmen wollen. Der Kläger habe deshalb die Anlage zuerst selbst in Auftrag geben, Konstruktion und Herstellung vorfinanzieren, nach Lieferung erproben und ggf. die Beseitigung von Mängeln veranlassen sollen. Allein deshalb habe er zunächst selbst die Anlage erworben. Nach Beseitigung aller wesentlichen Baufinanzierungs- und Funktionsrisiken habe die Anlage im Rahmen eines Leasingvertrages von der noch zu gründenden KG genutzt werden sollen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erließ nach einer Außenprüfung gegen den Kläger einen Gewerbesteuer- Meßbescheid für das Streitjahr 1986, in dem er den -- bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens abgezogenen -- Kredit von ... DM zum 1. Januar 1986 bei der Bemessung des Gewerbekapitals als Dauerschuld nach §12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) behandelte; die Hinzurechnung der für diesen Kredit im Jahre 1986 angefallenen Zinsen zum Gewerbeertrag nach §8 Nr. 1 GewStG blieb ohne steuerliche Auswirkung, weil sich dadurch lediglich der Gewerbeverlust 1986 minderte. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt: Der Kredit hänge nicht mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammen. Der Kläger habe das Wirtschaftsgut nur vorübergehend für die Zeit der Erprobung übernommen, um die Übergabereife an die Leasinggesellschaft sicherzustellen. Nicht der Kläger, sondern erst die noch zu gründende KG habe die Anlage als Leasingnehmer zur Erzielung von Einkünften bestimmungsgemäß nutzen sollen. Der Kläger als Einzelunternehmer habe nur im Rahmen der Probeläufe die endgültige Funktions- und Genehmigungsfähigkeit und damit Verkaufs- und Übergabereife der maschinellen Anlage an den Leasinggeber sicherstellen sollen. Zwar habe er die erheblichen Kosten für die Entwicklung und Herstellung finanzieren müssen; die Kreditaufnahme sei jedoch vor dem Hintergrund zu sehen, daß die Bank bereit gewesen sei, dem Kläger die ordnungsgemäß funktionierende Anlage abzukaufen. Das Risiko des Kredits sei deshalb überschaubar gewesen, denn er habe damit rechnen können, daß die neu konstruierte Anlage funktioniere und durch einen solventen Leasinggeber auch gekauft würde.
Es fehle auch an einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals. Der Kredit sei eine laufende Verbindlichkeit. Die Anlage sei, weil sie lediglich kurzfristig mit dem Ziel des Verkaufs an die Bank betrieben worden sei, Umlauf-, nicht Anlagevermögen geworden. Unerheblich sei, daß das Geschäft einmalig und untypisch für den Betrieb des Klägers gewesen sei und der Kredit 18 Monate (Anfang 1985 bis August 1986) in Anspruch genommen worden sei. Die Kreditdauer sei allein durch den wirtschaftlichen Niedergang der GmbH verursacht worden, denn nur deshalb habe sich der Liefertermin verzögert.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG verkenne den Begriff des Umlaufvermögens. Die hier vorliegende Rechtsgestaltung des sog. sale and lease back sei lediglich eine Finanzierungsform. Wirtschaftlich betrachtet verbleibe das Wirtschaftsgut beim Veräußerer. Sei der Gegenstand nach Abschluß des Leasingvertrages Anlagevermögen des Leasingnehmers, gelte dies auch für die Zeit bis zum Verkauf des zurückzuleasenden Wirtschaftsgutes. Rechtsfehlerhaft sei die Auffassung des FG, die mehr als zwölfmonatige Laufzeit des Kredits sei unerheblich, weil der Kläger deren Dauer nicht zu vertreten habe. Nach ständiger Rechtsprechung sei allein der tatsächliche Zeitraum der Inanspruchnahme maßgeblich.
Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es sei unstreitig, daß er die Anlage nur deshalb erworben habe, weil die Bank die Zwischenfinanzierung bis zur Einsatzreife nicht habe übernehmen wollen. Er, der Kläger, habe die Anlage nicht in seinem Einzelunternehmen zur Erzielung von Einnahmen einsetzen wollen. Das FA verkenne, daß im Rahmen des "sale und lease back" Veräußerer und Leasingnehmer identisch sein müßten. Daran fehle es hier, denn er habe die Anlage zwar erworben und an das Leasingunternehmen veräußert, sie aber nicht selbst geleast. Leasingnehmer sei die KG. Beide, Kläger und KG, dürften nicht als einheitliches Steuersubjekt behandelt werden. Die Dauer des Kredits sei irrelevant, wenn es sich -- wie im Streitfall -- um einen Kredit handele, mit dem der Erwerb von Umlaufvermögen finanziert worden sei.
Entscheidungsgründe
II. 1. Das Verfahren war nicht im Hinblick auf anhängige Normenkontrollverfahren beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer (Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 24. Juni 1998 IV 317/91) nach §74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 1997 VIII R 49/95 (BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272) verwiesen.
2. Aus demselben Grund war die Rechtssache dem BVerfG nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) vorzulegen.
III. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Gemäß §8 Nr. 1 GewStG i. d. F. des Streitjahres werden zur Berechnung des Gewerbeertrages dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt wurden. In gleicher Weise sind nach §12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG Verbindlichkeiten, die den Schuldzinsen i. S. des §8 Nr. 1 GewStG entsprechen, dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes hinzuzurechnen, soweit sie bei dessen Feststellung abgezogen worden sind.
2. Bei den als Dauerschulden zu qualifizierenden Verbindlichkeiten unterscheidet §8 Nr. 1 GewStG zwischen
-- Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes oder eines Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen (1. Tatbestandsgruppe) und
-- Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (2. Tatbestandsgruppe).
Nach ständiger Rechtsprechung hat ein Kredit (nur) Dauerschuldcharakter, wenn die Valuta "der Schaffung des eigentlichen Dauerkapitals" dient, das der Betrieb seiner Eigenart und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung haben muß (z. B. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584; vom 7. Juni 1989 X R 127/87, BFH/NV 1990, 391). Dies gilt sowohl für solche Kredite, die der ersten Tatbestandsgruppe zuzuordnen sind, als auch für die, die lediglich der zweiten Tatbestandsgruppe zugeordnet werden können (z. B. BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584, m. w. N.).
Verbindlichkeiten der ersten Tatbestandsgruppe sind ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit Dauerschulden; Verbindlichkeiten der zweiten Tatbestandsgruppe dagegen nur dann, wenn sie der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (ständige Rechtsprechung vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257). Eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals wird angenommen, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit, d. h. im allgemeinen für länger als ein Jahr, verstärkt. Sie sind Dauerschulden aufgrund ihrer Laufzeit (z. B. BFH-Urteile vom 30. Juli 1997 I R 55/96, BFHE 183, 219, BStBl II 1997, 824; vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742; vom 2. Juli 1997 I R 28/96, BFH/NV 1998, 212; vom 24. Januar 1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, jeweils m. w. N.). Keine Dauerschulden sind nach der ständigen Rechtsprechung allerdings Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs (z. B. BFH-Urteile in BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272; in BFHE 183, 219, BStBl II 1997, 824; vom 31. Oktober 1990 I R 77/86, BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471, jeweils m. w. N.; a. A. Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuer, 3. Aufl., §8 Nr. 1 Rz. 2 und 26, m. w. N.; vgl. auch Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, §8 Nr. 1 Rz. 35).
Dieser Typus "laufende Verbindlichkeiten", der sich nicht definieren, sondern nur anhand einzelner Merkmale der vom Tatbestand in der Regel umfaßter Sachverhalte beschreiben läßt (BFH in BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471), ist wie folgt gekennzeichnet:
Das Entstehen der Verbindlichkeit hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebes immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen (sog. laufende Geschäftsvorfälle) zusammen. Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Schuld erhalten. Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalles allgemein üblichen Frist getilgt (BFH-Urteile in BFHE 183, 219, BStBl II 1997, 824; vom 9. Juni 1993 I R 8/92, BFHE 172, 101, BStBl II 1994, 44; BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471, m. w. N.). Zum laufenden Geschäftsverkehr gehören hiernach vor allem Geschäfte, die wirtschaftlich mit dem Erwerb und der Veräußérung von Umlaufvermögen zusammenhängen (ständige Rechtsprechung z. B. BFH-Urteil in BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, m. w. N.). Warenschulden sind nach der Rechtsprechung grundsätzlich den Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs zuzurechnen. Gleiches gilt für Kredite zur Finanzierung von Warenschulden, wenn und soweit sie den einzelnen Warengeschäften eindeutig zugeordnet werden können (zuletzt BFH-Urteil in BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, m. w. N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742). Dient die Schuld (der Kredit) dagegen der Beschaffung des eigentlichen Dauerkapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage und Gestaltung dauernd benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld (z. B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).
Für die Frage, ob eine Schuld/ein Kredit eine Dauerschuld darstellt, kommt es auf den Anlaß der Schuld-/bzw. Kreditaufnahme im Zeitpunkt der Begründung an; eine Schuld, die einmal Dauerschuldcharakter hat, bleibt bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld (BFH-Urteil in BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, m. w. N.).
3. Entgegen der Aufassung des FG sind im Streitfall die Voraussetzungen der ersten Tatbestandsgruppe (Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes) erfüllt; das FG hat zu Unrecht unberücksichtigt gelassen, daß die Anlage zum Gebrauch im Betrieb des Klägers bestimmt war und tatsächlich genutzt worden ist.
a) Unter die Alternative "Verbesserung oder Erweiterung des Betriebes" i. S. des §8 Nr. 1 GewStG bzw. §12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG fallen grundsätzlich solche weitreichenden Maßnahmen oder (bedeutsamen) Investitionen, die wirtschaftlich einer Gründung oder einem Erwerb des Betriebes gleichwertig sind (z. B. BFH-Urteile vom 4. Oktober 1988 VIII R 168/83, BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299; vom 19. Juni 1990 VIII R 59/88, BFH/NV 1991, 115; vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, 379, BStBl II 1991, 765, jeweils m. w. N.; Hofmeister in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, §8 GewStG Rz. 30, m. w. N.; a. A. Güroff in Glanegger/Güroff, a. a. O., §8 Nr. 1 Rz. 14 f.). Ob eine Veränderung des Betriebsvermögens als Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zu werten ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (z. B. BFH in BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, Güroff in Glanegger/Güroff, a. a. O., §8 Nr. 1 Rz. 13, m. w. N.).
b) Investitionen, denen ein der Gründung eines Betriebes vergleichbares Gewicht zukommt, beziehen sich in der Regel auf die Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens. Eine Hinzurechnung nach der ersten Tatbestandsgruppe scheidet deshalb in der Regel aus, wenn die erworbenen und weiterveräußerten Wirtschaftsgüter nicht zum Anlagevermögen gehören (z. B. BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 40/92, BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, m. w. N.). Keine "laufende Verbindlichkeit" ist eine Schuld dagegen, wenn ihr Entstehen rechtlich und wirtschaftlich eng mit der Herstellung und Anschaffung von Anlagevermögen zusammenhängt (z. B. BFH-Urteil vom 20. September 1995 I R 55/94, BFHE 179, 136, BStBl II 1996, 73 unter 3. b). Entscheidend sind grundsätzlich die Funktion und die wirtschaftliche Bedeutung, die dem erworbenen oder hergestellten Anlagevermögen innerhalb des Betriebsorganismus zufällt (BFH-Urteile in BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765; BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299, beide m. w. N.).
c) Anlagevermögen sind die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (vgl. §247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -- HGB --). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (z. B. BFH-Urteile vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684; vom 11. April 1986 III R 128/80, BFHE 146, 327, BStBl II 1986, 551; vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810; Schnicke/Reichmann in Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl. 1995, §247 HGB Rz. 352, m. w. N.). Dabei kommt es auf die Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb eingesetzt wird, die sich einmal aus der Sache selbst ergibt und zum anderen vom Willen des Kaufmanns abhängt (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 61--62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352). Mit dem Tatbestandsmerkmal des "dauernden Dienens" ist lediglich die betriebliche Funktion, d. h. die Art des Einsatzes im konkreten Geschäftsbetrieb umschrieben. Unerheblich ist deshalb die tatsächliche Dauer der Verwendung im Betrieb; es kommt allein auf die Art der Verwendung im Betrieb an (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 86/78, BFHE 135, 35, BStBl II 1982, 344).
d) Im Streitfall ist der Kredit aufgenommen worden, um eine neue, weil wesentlich größer dimensionierte Betriebsgrundlage zu schaffen. Die maschinelle Anlage war eine Neuentwicklung, die für den Betrieb des Klägers bestimmt und tatsächlich bestimmungsgemäß im Betrieb des Klägers eingesetzt worden ist; daß die Nutzung der Anlage auch dem Zweck diente, den beabsichtigten Verkauf bei gleichzeitiger Nutzungsvereinbarung an eine Leasinggesellschaft (sog. Sale-and-lease-back, vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, §5 EStG Rz. 1199) vorzubereiten und dem potentiellen Erwerber die Funktionsfähigkeit der Anlage zu demonstrieren, ist demgegenüber ohne Bedeutung. Handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die zur dauernden Nutzung im Betrieb bestimmt sind und tatsächlich im Betrieb eingesetzt werden, schließt die Absicht des späteren Verkaufs die Zuordnung zum Anlagevermögen nicht aus; entscheidend ist allein die vorgesehene Art -- nicht die Dauer -- der Nutzung für den Betrieb (ausführlich BFH in BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684).
Die Anlage war -- entgegen der Aufassung des FG -- schon deshalb kein Umlaufvermögen, weil insoweit -- anders als beispielsweise bei im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zum Verkauf bestimmter Handelsware -- auch der Verkauf an die Leasinggesellschaft nicht "beschlossene Sache" war, sondern davon abhing, ob diese nach Herstellung der Funktionsfähigkeit von der Tauglichkeit als Leasingobjekt überzeugt sein werde.
e) Die im Streitfall mit Kredit finanzierte Investition war im übrigen nicht mit üblichen Handelsgeschäften (An- und Verkauf von Waren) und deshalb nicht mit der Absatzfinanzierung vergleichbar. Denn die maschinelle Anlage war nicht zu einer -- für die Zuordnung zum Umlaufvermögen vorausgesetzten (BFH-Urteile in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, und in BFHE 135, 35, BStBl II 1982, 344, m. w. N.) -- einmaligen Nutzung in Form der Veräußerung bestimmt. Zwar beurteilt die Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 10/92, BFHE 172, 106, BStBl II 1993, 843) einen Kredit, der zum Zweck der Finanzierung des Erwerbs von zum Weiterverkauf bestimmten Grundstücken aufgenommen wird, nicht als Dauerschuld, wenn vertraglich vereinbart ist, daß das Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen sei (vgl. Urteil in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Dies gilt jedoch nicht, wenn es sich nicht um ein typisches Handelsgeschäft (An- und Verkauf von Waren) handelt, sondern wenn wie im Streitfall der angeschaffte Wert dem Unternehmen verbleibt, dessen Betriebskapital damit wesentlich erweitert wird.
Die vom Kläger letztlich angestrebte Leasinggestaltung dient lediglich der Finanzierung für die Investition in eine Anlage, die der Gewerbebetrieb seiner Art nach dauerhaft benötigt; insoweit hat das streitige Darlehen lediglich die Funktion eines Zwischenkredits, durch den die Herstellung der zur dauerhaften Nutzung erworbenen Anlage sichergestellt werden sollte. Auch ein Zwischenkredit ist aber Dauerschuld im Sinne des GewStG, wenn er wirtschaftlich mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765).
Zu keiner anderen Beurteilung führt der Einwand des Klägers, Leasingnehmer sei nicht das Einzelunternehmen des Klägers, sondern die KG geworden, in die der Kläger seinen Betrieb eingebracht hat. Zu dem für die Feststellung des Gewerbekapitals maßgeblichen Stichtag (vgl. §12 Abs. 1 und Abs. 5 GewStG), dem 1. Januar 1986, stand noch nicht einmal der Verkauf an den vorgesehenen Leasinggeber, die Bank, fest; denn das FG geht in Übereinstimmung mit dem eigenen Vortrag des Klägers davon aus, daß die Bank die Anlage nur dann übernehmen wollte, wenn alle -- durch die schlechte wirtschaftliche Lage des Herstellers bedingten -- Finanzierungsrisiken und die Funktionsrisiken einer neu entwickelten maschinellen Anlage beseitigt waren. Dies war weder bei Aufnahme des Kredits noch am maßgeblichen Stichtag der Fall, da die Anlage erst im Mai 1986 und im übrigen auch noch mangelhaft geliefert worden ist.
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und die spruchreife Klage abzuweisen.
5. Da das Begehren des Klägers auf Herabsetzung der Gewerbesteuer aus diesem Grund keinen Erfolg hat, kann unberücksichtigt bleiben, daß die Feststellungen des FG hinsichtlich der Einbringung des Betriebes in die KG eine abschließende Entscheidung über den zutreffenden Gewerbeertrag nicht erlauben würden.
Nach den Feststellungen des FG hat zwar der Kläger seinen Betrieb zu Buchwerten in die zwischen ihm und seiner Frau gegründete KG eingebracht; nicht die KG, sondern der Kläger hat jedoch die Anlage an die Bank verkauft. Werden wesentliche Wirtschaftsgüter zurückbehalten und dem Betrieb nicht durch den Einbringenden zur Nutzung überlassen, kommt eine Einbringung zu Buchwerten grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. hierzu Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, §24 UmwStG Rz. 7792 ff.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., §16 Rz. 203, m. w. N.). Eine abschließende Klärung könnte sich ggf. jedoch nur zu Lasten des Klägers auf die Höhe des Gewerbeertrags auswirken. Ein höherer Gewerbeertrag dürfte jedoch wegen des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren allenfalls im Wege der -- hier nicht möglichen -- Saldierung berücksichtigt werden.
6. Auch der Hilfsantrag des Klägers, den Gewerbesteuer-Meßbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hat keinen Erfolg. Gründe, die eine Aufhebung des Bescheides rechtfertigen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 55472 |
BFH/NV 1999, 359 |
DStRE 1999, 395 |
HFR 1999, 191 |