Entscheidungsstichwort (Thema)
Mitunternehmerstellung des Betriebsverpächters aufgrund wirtschaftlichen Eigentums an einem Kommanditanteil
Leitsatz (NV)
Der Kommanditanteil an einer pachtenden Familien-GmbH & Co. KG ist dem bisherigen Alleinunternehmer und neuen Betriebsverpächter gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 zuzurechnen, wenn er alleiniger Geschäftsführer und Großgläubiger der KG ist, die Mittel für die Kommanditeinlage geschenkt hat und den Betriebspachtvertrag jederzeit mit kurzer Frist kündigen kann.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Beigeladene betrieb bis zum 31. Dezember 1978 auf eigenem Grundbesitz ein Einzelunternehmen (Baustoffhandel und Betonwerk).
Zum 1. Januar 1979 gründeten die A-GmbH (GmbH) als allein geschäftsführungsberechtigte Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung und die Ehefrau des Beigeladenen als alleinige Kommanditistin mit einer Kapitaleinlage von ... DM eine GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (im folgenden Klägerin oder KG); die Mittel für die Einlage hatte der Beigeladene seiner Ehefrau geschenkt. Am Stammkapital der GmbH von ... DM waren zunächst zu 20 v. H. der Beigeladene und zu 80 v. H. dessen Ehefrau, nach schenkweisen Anteilsübertragungen der Ehefrau (1980) und des Beigeladenen (September 1981) zu 55 v. H. die Ehefrau und zu 45 v. H. ein Sohn beteiligt.
Nach dem KG-Vertrag sind die GmbH und ihr Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. Die GmbH erhält ein Gewinnvoraus von 10 v. H. ihres Stammkapitals. Außerdem werden ihr aus der Geschäftsführung für die KG entstehende Aufwendungen erstattet. Die Darlehenskonten der Gesellschafter werden mit 7 v. H. verzinst. Der Restgewinn steht der Kommanditistin zu. Gesellschafterbeschlüsse werden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit gefaßt, wobei je 1 000 DM des Kommandit- und GmbH-Kapitals eine Stimme gewähren.
Der Beigeladene wurde aufgrund des GmbH-Gesellschaftsvertrags und eines zwischen ihm und der KG abgeschlossenen Dienstvertrages zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH und der KG bestellt. Das Dienstverhältnis soll mit der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit für die GmbH enden. Der Beigeladene hat Anspruch auf ein monatliches Festgehalt von ... DM sowie auf eine Vergütung in Höhe von 0,5 v. H. des Jahresumsatzes der KG. Nach § 6 des Dienstvertrages darf der Beigeladene bestimmte Geschäfte nur mit vorheriger Zustimmung der Kommanditistin vornehmen.
Der Beigeladene verpachtete sein Unternehmen im ganzen (Anlage- und Umlaufvermögen einschließlich des Geschäftswerts) an die KG. Der Pachtvertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann beiderseits mit einer Frist von einem Jahr zum Quartalsende gekündigt werden (§ 2). Der Pachtzins ist für Grundstücke, Gebäude sowie das sonstige Anlage- und Umlaufver mögen im einzelnen festgelegt; § 3 enthält ferner die Bestimmung, daß das bei der KG geführte Verrechnungskonto des Verpächters mit 7 v. H. jährlich vom Stand zu Beginn eines Jahres zugunsten oder zu Lasten des Verpächters zu verzinsen ist. Gemäß § 8 haben die Vertragsparteien alle drei Jahre die Höhe der Pachtzinsen zu prüfen und nach billigem Ermessen an die geänderten Verhältnisse anzupassen. Die Überlassung des Pachtgegenstands an Dritte oder dessen Verwendung für andere als die bisherigen Zwecke ist der KG nur mit Zustimmung des Beigeladenen gestattet (§§ 1 Abs. 3, 6 Abs. 1). Die KG hat laufend das übernommene Lager (Roh- und Hilfsstoffe, Halb- und Fertigfabrikate bzw. Waren) durch Erwerb mit eigenen Mitteln auf dem Stand zu halten, der der Menge zu Beginn des Pachtverhältnisses entspricht; Verschiebungen einzelner Positionen sind zulässig, größere Verschiebungen jedoch nur, wenn die Anschaffungen im Einvernehmen mit dem Beigeladenen erfolgen (§ 1 Abs. 5). Bei Beendigung des Pachtverhältnisses kann der Beigeladene den Lagerbestand, soweit er den Anfangsbestand übersteigt, zum Einstandspreis (§ 1 Abs. 6) sowie von der KG neu angeschaffte Maschinen und Einrichtungsgegenstände zum Buchwert (§ 5 Abs. 3) übernehmen.
Dem erwähnten Verrechnungskonto wurden die Pachtzinsen (monatlich) sowie die Umsatzvergütungen gutgeschrieben; belastet wurden von der KG erbrachte Zins- und Tilgungsleistungen in bezug auf Darlehen, die der Finanzierung verpachteter Gebäude dienten, "Privatentnahmen" sowie Umsatzsteuerzahlungen für den Beigeladenen. Zugunsten des Beigeladenen ergaben sich zum Ende der Jahre 1980 bis 1982 Salden in Höhe von ca. ... DM, ... DM und ... DM, die zunächst nicht und ab dem 1. September 1982 durch Forderungsabtretungen teilweise (bis zum Betrag von ... DM) abgesichert wurden.
Der Beigeladene verpachtete ab dem 5. Februar 1980 ein weiteres Grundstück an die KG. Zur Finanzierung des auf diesem Grundstück errichteten Neubaus hatten der Beigeladene, seine Ehefrau und die KG als Gesamtschuldner Darlehen über insgesamt ... Mio DM aufgenommen. Der Beigeladene stellte ferner Sicherheiten für sämtliche Bankverbindlichkeiten der KG; u. a. wurde eine Darlehensverbindlichkeit der KG in Höhe von ... DM durch Lebensversicherungen des Beigeladenen und des Sohnes abgesichert.
Im Anschluß an eine für die Jahre 1979 bis 1982 durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, daß der Beigeladene -- neben seiner Ehefrau -- als Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens anzusehen sei. Demgemäß behandelte das FA sämtliche Zahlungen für die Geschäftsführertätigkeit (1979: ... DM; 1980: ... DM; 1981: ... DM; 1982: ... DM) und die -- unter Einschluß der Zinsen (Verrechnungskonto) und der Sonderbetriebsausgaben ermittelten -- Pachterträgnisse (1979: ... DM; 1980: ... DM; 1981: ... DM; 1982: ... DM) als Vergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das verpachtete Vermögen sowie die GmbH-Anteile des Beigeladenen als Sonderbetriebsvermögen; als Einkünfte wurden der Ehefrau ... DM (1979), ... DM (1980), ... DM(1981) und ./. ... DM (1982) zugerechnet.
Einspruch und Klage gegen die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide 1979, 1981 und 1982 sowie Feststellungsbescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1979 bis 1. Januar 1983 blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei der Beigeladene aufgrund eines verdeckten Innengesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmer tätig geworden. Der Beigeladene sei in der Lage, durch Kündigung des Pachtvertrages mit kurzer Frist die gesamten stillen Reserven und den Geschäftswert für sich zu realisieren; der Umstand, daß er rechtlich nicht zugleich unmittelbar am jährlichen Gewinn und Verlust der KG beteiligt sei, sei unerheblich.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
FA und FG haben den Beigeladenen im Ergebnis zu Recht als Mitunternehmer angesehen. Der Beigeladene ist anstelle seiner Ehefrau Mitunternehmer der KG, weil ihm der Kommanditanteil gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 zuzurechnen ist.
1. Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzlich nur, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft ist (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768, dort auch zu den Ausnahmen). Unabhängig von der zivilrechtlichen Lage kann aber auch der wirtschaftliche Eigentümer eines Kommanditanteils steuerrechtlich als Gesellschafter und Mitunternehmer angesehen werden (z. B. BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877).
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der BFH hat eine solche tatsächliche Herrschaft eines Ehemanns über den Kommanditanteil seiner Ehefrau u. a. bejaht, wenn der Ehemann die Schenkung des Kommanditanteils jederzeit frei widerrufen kann (Urteil in BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877), er jederzeit in der Lage ist, seine Ehefrau als Kommanditistin zum Buchwert hinauszukündigen (Urteil vom 21. November 1989 VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223), oder der Ehemann aufgrund einer Scheidungsklausel an die Stelle seiner Ehefrau treten und den Betriebspachtvertrag mit der KG jederzeit mit kurzer Frist kündigen kann (Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, 478, BStBl II 1994, 645). Hierbei ist maßgebend, daß die Ehefrau von den ihr formell zustehenden Rechten als Kommanditistin praktisch nur insoweit Gebrauch machen kann, wie die Interessen des Ehemanns nicht berührt werden; deshalb fällt auch nicht ins Gewicht, daß die Rechte der Ehefrau als Kommanditistin gegenüber dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht eingeschränkt sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877, und in BFHE 161, 472, 478, BStBl II 1994, 645).
2. Im Streitfall ergibt sich diese tatsächliche Herrschaft des Beigeladenen über den Kommanditanteil vor allem aus dem Umstand, daß er den Betriebspachtvertrag mit der KG jederzeit mit kurzer Frist kündigen kann.
a) Der BFH hat wiederholt angenommen, daß eine kurze Kündigungsfrist in einem Betriebspachtvertrag, der die Grundlage für die wirtschaftliche Existenz der pachtenden Familien-GmbH & Co. KG darstellt, dem Verpächter eine besondere Machtstellung verschafft (Urteile vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798, und in BFHE 161, 472, 478, BStBl II 1994, 645).
Die Kündbarkeit eines Pachtvertrages über einzelne Betriebsgrundlagen kann für sich gesehen mit der Natur dieses Rechtsverhältnisses erklärt werden (z. B. Senatsurteil vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62). Bei kurzfristig kündbaren Pachtverträgen über Unternehmen ergeben sich indes selbst dann Besonderheiten, wenn die Kündigungsfrist der gesetzlichen Regelung des BGB entspricht. Der Senat hat hierzu im Urteil in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798 im einzelnen ausgeführt, solche Pachtverträge würden regelmäßig über eine Vielzahl von Jahren abgeschlossen, um dem Pächter wie dem Verpächter die erforderlichen Dispositionsmöglichkeiten zu geben. Die KG müsse sonst jederzeit gewärtigen, daß ihr die Grundlage ihrer betrieblichen Betätigung entzogen werde; der Verpächter könne durch Ausübung des Kündigungsrechts mit kurzer Frist den Rückfall des Unternehmens an sich herbeiführen und damit im wesentlichen dasselbe Ergebnis erreichen wie bei einer Hinauskündigung von Kommanditisten zum Buchwert. Letzteres beruht auf dem Gedanken, daß eine formal bestehende Beteiligung des Kommanditisten an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes der KG beim Rückfall des Unternehmens an den Verpächter leerläuft.
Kann demnach die Möglichkeit der Kündigung eines Betriebspachtvertrages mit kurzer Frist in bezug auf die Machtstellung des Verpächters nicht anders gewertet werden als die Möglichkeit, den Kommanditisten zum Buchwert hinauszukündigen, ist es auch gerechtfertigt, die tatsächliche Herrschaft des Verpächters über den Kommanditanteil nicht von weiteren, ihn begünstigenden Vorbehalten abhängig zu machen.
b) Die erwähnten Besonderheiten sind im Streitfall gegeben. Die im Pachtvertrag vereinbarte Kündigungsfrist von einem Jahr ist, wie das FG zu Recht angenommen hat, ungewöhnlich kurz. Der Beigeladene kann sowohl den Pacht- als auch den Dienstvertrag kündigen und nach Beendigung beider Rechtsverhältnisse den Betrieb -- wie früher schon -- als Einzelunternehmen fortführen. Das Wettbewerbsverbot (§ 2 des Dienstvertrages) steht dem nicht entgegen, da es für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses nicht gilt (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl., § 611 Rdnr. 43). Daß der Beigeladene damit im wesentlichen dasselbe Ergebnis erreichen kann wie bei einer Hinauskündigung der Kommanditistin zum Buchwert, wird auch dadurch bestätigt, daß die KG nach ihrem Vortrag nur in geringem Umfang über eigenes Anlagevermögen verfügt und der Beigeladene bei Beendigung des Pachtverhältnisses von der KG angeschaffte Maschinen und Einrichtungsgegenstände zum Buchwert übernehmen kann; deshalb hat selbst die Teilhabe der Kommanditistin an den stillen Reserven des Anlagevermögens der KG keine wirtschaftliche Bedeutung.
c) Diese tatsächliche Herrschaft aufgrund des Betriebspachtvertrages wurde noch dadurch verstärkt, daß der Beigeladene alleiniger Geschäftsführer war und der KG in erheblichem Umfang Kapital zur Verfügung gestellt hat. Die Verbindlichkeiten der KG gegenüber dem Beigeladenen betrugen zum 31. Dezember 1979, 1980, 1981 und 1982 -- unter Einschluß der jeweiligen Salden des Verrechnungskontos und der Rückgabeverpflichtung in bezug auf den Warenbestand ( ... DM) -- rd. ... Mio. DM, ... Mio. DM, ... Mio. DM und ... Mio. DM; sie waren auch in Relation zu den übrigen Verbindlichkeiten der KG (zum 31. Dezember 1981 und 1982 rd. ... Mio. DM und ... Mio. DM) von erheblichem Gewicht. Der BFH nimmt auch in anderem Zusammenhang an, daß eine solche Position als Großgläubiger eine besondere tatsächliche Machtstellung vermitteln kann (vgl. zur Betriebsaufspaltung z. B. Urteile vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500, und vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 unter III., jeweils m. w. N.).
Der Beigeladene blieb als Verpächter, Kreditgeber, Rückfallberechtigter und Geschäftsführer, der gleichzeitig für den Pächter auftrat, weiterhin Herr des Unternehmens.
In Anbetracht dieser Umstände fallen die der Ehefrau nach dem Gesellschaftsvertrag der KG und dem Dienstvertrag zustehenden Rechte nicht ins Gewicht.
d) Entgegen der Auffassung der Revision ist es auch unerheblich, daß der Beigeladene formal nicht als Kommanditist an die Stelle seiner Ehefrau treten kann. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 setzt nur den wirtschaftlichen Ausschluß des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache voraus. Ein solcher wirtschaftlicher Ausschluß ist schon gegeben, wenn aufgrund der vertraglichen Gestaltung die Substanz und der Ertrag einer Sache vollständig und auf Dauer einem anderen als dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zustehen (z. B. BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall wegen der Möglichkeit der Kündigung des Betriebspachtvertrages mit kurzer Frist auch in bezug auf den Kommanditanteil gegeben, da Substanz und Ertrag des Kommanditanteils untrennbar mit dem gepachteten Betrieb verknüpft sind.
e) Nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798 (vgl. dort unter 3.) kann allerdings nicht unberücksichtigt bleiben, daß die wirksam begründete GmbH Mitglied der KG geworden ist. Dies hat zur Folge, daß die GmbH neben dem Beigeladenen als Mitunternehmerin des Pachtbetriebs anzusehen ist.
f) Ob der Beigeladene ohne die Besonderheiten des Pachtvertrags aufgrund einer sich aus den Umständen ergebenden Innengesellschaft Mitunternehmer neben seiner Ehefrau wäre, braucht nicht erörtert zu werden.
3. Dem Revisionsbegehren der Klägerin, den Beigeladenen nicht als Mitunternehmer anzusehen, kann nicht entsprochen werden. Das FA hat in den angefochtenen Bescheiden zu Unrecht auch die Ehefrau als Mitunternehmerin angesehen; das FG hat diese dem Beigeladenen günstige Auffassung bestätigt. Der Senat ist wegen des Verböserungsverbotes gehindert, die angefochtenen Bescheide zum Nachteil des Beigeladenen zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 421000 |
BFH/NV 1996, 314 |