Leitsatz (amtlich)
1. Ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 34c Abs. 4 EStG) unterliegen bis zur Höhe des zu versteuernden Einkommensbetrags dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG.
2. Die in Abschn. IV Nr. 1 des gleichlautenden Ländererlasses vom 30. Dezember 1969 (BStBl I 1970, 131, 133) vertretene Auffassung, daß der ermäßigte Steuersatz nur auf den Betrag der "insgesamt zu versteuernden Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" zu gewähren sei, falls dieser niedriger ist als der Betrag der ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, findet im Gesetz keine Stütze.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 1, § 34c Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partenreederei. Mitreeder neben drei anderen Unternehmen und zugleich Korrespondenzreeder ist die F. KG mit 112 Parten.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) stellte den Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 1966 im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung durch endgültigen Bescheid vom 30. September 1970 mit 50 124 DM und die in dem Gewinn enthaltenen ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 34c Abs. 4 Satz 2 EStG) mit (50 v. H. aus 143 009.58 DM=) 71 505 DM fest. Der Betrag von 143 009,58 DM ergab sich daraus, daß das FA dem Gewinn von 50 124,34 DM Zinsaufwendungen von 85 938,64 DM und "Kosten von Indienststellung" mit 10 583,26 DM hinzurechnete, dagegen Zinserträge nach Kürzung anteiliger Gewerbesteuer in Höhe von 3 636,66 DM absetzte. Außerdem stellte das FA insgesamt und für jeden Mitreeder für die ausländischen Einkünfte eine Höchstgrenze fest. Das FA stützte sich dabei auf den gleichlautenden Ländererlaß vom 30. Dezember 1969 (BStBl I 1970, 131, 133), der in Abschn. IV Nr. 1 folgenden Wortlaut hat:
"Höchstgrenze für die begünstigten Einkünfte. Ergibt sich auf Grund der Anordnungen in Abschn. III (z. B. durch die Zurechnung von Zinsausgaben) als ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ein Betrag, der die insgesamt zu versteuernden Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr übersteigt, so ist der ermäßigte Steuersatz aus dem niedrigeren Betrag anzuwenden."
Das FA errechnete die Höchstgrenze insgesamt mit 57 070 DM, indem es dem festgestellten Gewinn von 50 124 DM die Kosten vor Indienststellung in Höhe von 10 583 DM hinzurechnete und Zinserträge (gekürzt um anteilige Gewerbesteuer) in Höhe von 3 637 DM wieder absetzte.
Im Rechtsbehelfsverfahren wandte sich die Klägerin gegen die Feststellung der Höchstgrenzen. Nach erfolglosem Einspruch erhob sie Klage, der das FG im wesentlichen mit der Begründung stattgab, die Anordnung in Abschn. IV Nr. 1 des gleichlautenden Ländererlasses vom 30. Dezember 1969 finde im Gesetz keine Stütze. Das FG hob die angefochtene Einspruchentscheidung auf und änderte gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO den angefochtenen Bescheid durch Aufhebung der in ihm enthaltenen Feststellungen für die Höchstgrenzen.
Mit seiner Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 34c Abs. 4 EStG. Es führt aus: Mit dem Urteil vom 16. Februar 1968 VI R 193/66 (BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432) habe der BFH entschieden, daß Zinsaufwendungen auf Schulden für die Herstellung, den Erwerb oder den Umbau von Seeschiffen das Ergebnis aus dem Betrieb von Handelsschiffen nicht vermindern dürften. Das habe aber zur Folge, daß bei Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 34c Abs. 4 EStG das ausgewiesene Betriebsergebnis zunächst um die in Frage stehenden Zinsaufwendungen wieder zu erhöhen und dann erst zu halbieren sei.
Habe z. B. eine Reederei ein Betriebsergebnis vor Zinsabzug von 500 000 DM und ergäben sich durch Hinzurechnung von Zinsaufwendungen in Höhe von 300 000 DM Einkünfte in Höhe von 200 000 DM, so vertrete das FA die Auffassung, daß die Tarifermäßigung hier nicht auf einen Betrag von 50 v. H. von 500 000 DM = 250 000 DM zu gewähren sei, sondern nur auf einen Betrag von 200 000 DM. Nach dem BFH-Urteil VI R 193/66 seien zu den Einkünften aus der internationalen Schiffahrt nur Einkünfte zu rechnen, die durch den Einsatz von Seeschiffen erzielt würden. Unter den Einsatz von Seeschiffen seien die Beförderungsleistungen im internationalen Schiffsverkehr zu verstehen. Wenn danach Zinsaufwendungen auf Kredite für die Anschaffung oder den Umbau eines Schiffes bei Ermittlung der begünstigten Einkünfte nicht berücksichtigt werden sollten, so liege das im Subventionscharakter des § 34c Abs. 4 EStG. Die Behandlung der Zinsaufwendungen für die Finanzierung der Schiffsanschaffung dürfe jedoch nicht dazu führen, daß im Ergebnis höhere Einkünfte begünstigt würden als solche, die tatsächlich beim Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftet worden seien. Dies würde unter dem Gesichtspunkt des Subventionscharakters des § 34c Abs. 4 EStG zu einer ungleichmäßigen Begünstigung führen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat einen Sachantrag nicht gestellt. Sie tritt jedoch mit ihren Ausführungen der Entscheidung des FG bei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der Ansicht des FA, daß die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 34c Abs. 4 EStG, § 19a KStG) nur bis zur Höhe der "insgesamt zu versteuernden Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" ermäßigt besteuert werden dürften, kann nicht beigetreten werden.
1. Das Gesetz regelt nicht ausdrücklich, wie die "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr", die ihrerseits Bemessungsgrundlage für die ausländischen Einkünfte dieser Sparte darstellen, zu ermitteln sind.
a) Der in § 34c Abs. 4 EStG verwendete Begriff "Einkünfte" ist nicht mit dem Begriff "Einkünfte", wie er in § 2 EStG gebraucht wird, gleichbedeutend. Nach § 2 Abs. 2 EStG setzt sich das Einkommen u. a. aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte zusammen. Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Abs. 3 EStG u. a. "Einkünfte aus Gewerbebetrieb". Die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG verstehen sich somit im Sinne des für jede Einkunftsart zu errechnenden Endbetrags (vgl. im übrigen zu der Entwicklung des Begriffes Einkünfte BFH-Gutachten vom 25. Januar 1951 I D 4/50 S, BFHE 55, 182, BStBl III 1951, 68). Demgegenüber sind die nach § 34c Abs. 4 EStG zu ermittelnden Einkünfte solche aus einem abgegrenzten Teil des Gewerbebetriebs eines Schiffahrtsunternehmens. Das schließt es indes nicht aus, den Begriff Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG jedenfalls insofern analog den Einkünften nach § 2 Abs. 3 EStG zu verstehen, als er die - wenn auch auf eine bestimmte gewerbliche Sparte beschränkten - Reineinkünfte meint, für deren Ermittlung die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteurrechts gelten. In dieser Ansicht ist dem IV. Senat des BFH im Urteil vom 30. September 1965 IV 99/64 S (BFHE 84, 179, BStBl III 1966, 66) beizutreten. Dies hat zur Folge, daß ein "Gewinn" aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr mit "Verlusten" aus derselben Sparte zu verrechnen ist.
b) Die Frage, was der Bereich des Betriebes von Handelsschiffen im internationalen Verkehr sachlich umfaßt und wie die Einkünfte daraus zu ermitteln sind, hat den BFH mehrfach beschäftigt.
Nach dem Urteil vom 21. Dezember 1965 IV 157/65 U, (BFHE 84, 255, BStBl III 1966, 93) handelt es sich um Einkünfte, die durch den Einsatz von Seeschiffen erzielt werden. Gewinne aus der Veräußerung von Schiffen sind daher aus dem Kreis der genannten Einkünfte auszuscheiden. An diese Entscheidung schließt das Urteil VI R 193/66 an. Danach sind - in Anlehnung an die (allerdings nicht unmittelbar anwendbare) Bestimmung des § 68b Nr. 2 EStDV - unter dem Einsatz der Seeschiffe die Beförderungsleistungen im internationalen Schiffsverkehr zu verstehen. Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben oder Wertpapierdepots oder negative Zinseinnahmen (Zinsausgaben), die durch die Aufnahme von Schulden, den Erwerb oder den Umbau von Seeschiffen entstanden sind, gehören danach nicht zu den Einkünften nach § 34c Abs. 4 EStG. Der IV. Senat des BFH ist auch in einer weiteren Entscheidung vom 8. März 1973 IV R 60/70 (BFHE 109, 235, BStBl II 1973, 608) von der bisherigen Rechtsprechung ausgegangen, daß bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG zunächst alle Aufwendungen und Erträge auszusondern seien, die nicht durch die Seeschiffahrt erzielt worden sind, sondern z. B. auf die Küstenschiffahrt oder eine Schiffsmaklertätigkeit entfallen. Voraussetzung für die Einbeziehung von Erträgen und Aufwendungen in die Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG sei ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Erträge und Aufwendungen mit dem Einsatz von Schiffen zum Zwecke der Beförderung von Gütern und Personen im internationalen Verkehr. Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV in Wirtschaftsjahren, in denen das Seeschiff noch nicht fertiggestellt ist, gehören nach dieser Entscheidung nicht zu den fraglichen Einkünften. Etwas anderes soll hingegen für die Sonderabschreibung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG 1965, § 82f EStDV 1965 gelten, die im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des betreffenden Handelsschiffes und in den Folgejahren geltend gemacht werden. Sie sind bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG als Aufwand abzusetzen (BFH-Urteil vom 8. März 1973 IV R 59/70, BFHE 109, 312, BStBl II 1973, 610).
c) Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des IV. und VI. Senats des BFH darin, daß Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr die Reineinkünfte sind, die aus dem Einsatz von Seeschiffen erzielt werden. Das kann dazu führen, daß die ausländischen Einkünfte aus dieser Sparte (50 v. H. der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr) als ein aus den übrigen Einkünften des Schiffahrtsunternehmens ausgesonderter Teil von Reineinkünften höher sind als die insgesamt zu versteuernden gewerblichen Einkünfte eines Schiffahrtsunternehmens. Dieser Fall kann eintreten, wenn der Steuerpflichtige zur Anschaffung von Seeschiffen Fremdmittel aufgenommen hat mit der Folge, daß die sich daraus ergebenden Zinsausgaben bei der Berechnung der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ausgeschieden und bei der Errechnung des übrigen Teils der Einkünfte abgezogen werden. Davon geht auch der gleichlautende Ländererlaß vom 30. Dezember 1969 unter Abschn. III Nr. 5 zu Recht aus. Ob der gegenüber dem engeren Bereich der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr weitere Bereich mit der Bezeichnung "insgesamt zu versteuernde Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" (gleichlautender Ländererlaß vom 30. Dezember 1969 Abschn. IV Nr. 1) sachlich zutreffend abgegrenzt ist, kann hier dahinstehen.
2. Aus den dargelegten Grundsätzen kann indes die im gleichlautenden Ländererlaß vom 30. Dezember 1969 unter Abschn. IV Nr. 1 vertretene Rechtsauffassung, die ermäßigte Besteuerung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr sei an bestimmte Höchtsgrenzen gebunden, nicht hergeleitet werden. Dies folgt sowohl aus der wörtlich genauen Bezeichnung dieser Einkünfte in § 34c Abs. 4 EStG als auch aus der weiteren Ausgestaltung der Vorschrift, insbesondere aus ihrem Sinnzusammenhang mit § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG. Nach der letztgenannten Vorschrift des § 34c Abs. 4 EStG soll die für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr vorgesehene Steuervergünstigung unter Anwendung der Grundsätze des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG gewährt werden. Da das Gesetz nichts Gegenteiliges bestimmt, müssen die Regeln des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG folgerichtig angewandt werden.
a) Die Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG ist eine Tarifvorschrift, die nach Abschluß der Einkommensermittlung zur Anwendung kommt. Eine Beziehung zum Einkommen besteht lediglich insofern, als nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die außerordentlichen Einkünfte, auf die die mit einem ermäßigten Steuersatz zu bemessende Einkommensteuer entfällt, in dem Einkommen des Steuerpflichtigen enthalten sein müssen. Im Einkommen enthalten sind Einkünfte aber auch dann, wenn sie durch andere negative Einkünfte aufgezehrt werden. Sie sind es deshalb, weil sie als Rechnungsgröße bei der Ermittlung des Einkommens wirksam geworden sind. Eine Begrenzung des Betrages der begünstigt zu versteuernden Einkünfte durch diesen Verlustausgleich findet jedoch nicht statt. Die außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bis zur Höhe des Einkommens begünstigt, und zwar auch dann, wenn sich bei der Einkunftsart, der die Einkünfte zuzurechnen sind, niedrigere Einkünfte oder sogar ein Verlust ergibt (BFH-Urteil vom 25. Juni 1959 IV 617/56 U, BFHE 69, 381, BStBl III 1959, 404). Ist z. B. in den Einkünften aus Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen eine nach §§ 24, 34 EStG ermäßigt zu besteuernde gewerbliche Entschädigung in Höhe von 10 000 DM enthalten, die in vollem Umfang durch einen laufenden Verlust aufgezehrt wird, hat der Steuerpflichtige aber positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ergibt sich nach Berücksichtigung der Sonderausgaben und tariflichen Freibeträge ein zu versteuernder Einkommensbetrag von ebenfalls 10 000 DM, so ist auf den zu versteuernden Einkommensbetrag in voller Höhe der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Satz 1 zu gewähren. Von dieser Rechtsauffassung geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. EStR Abschn. 197 Abs. 1).
b) Bei der ermäßigten Besteuerung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 34c Abs. 4 EStG i. V. mit § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG treten diese Einkünfte an die Stelle der außerordentlichen Einkünfte in § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG. Es ist daher lediglich zu prüfen, ob die Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG im Einkommen eines Steuerpflichtigen enthalten sind. Das ist auch dann zu bejahen, wenn diese Einkünfte höher sind als die "insgesamt zu versteuernden Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" (gleichlautender Ländererlaß vom 30. Dezember 1969, Abschn. IV Nr. 1). Denn auch in diesem Falle sind die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr mit Verlusten aus dem übrigen gewerblichen Bereich des Steuerpflichtigen ausgeglichen worden. Dadurch haben sich die Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG in einer bestimmten Stufe der Einkommensermittlung als Rechnungsgröße ausgewirkt und sind in das Einkommen des Steuerpflichtigen eingegangen. Ebenso wie im Falle der außerodentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der Betrag der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte auch hier lediglich durch den zu versteuernden Einkommensbetrag begrenzt.
3. Die gegenteilige Auffassung kann auch nicht aus der Entstehungsgeschichte des § 34c Abs. 4 EStG hergeleitet werden. Wie das FG, gestützt auf die Gesetzesmaterialien (Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, zu Drucksache 448, S. 11 unter lfd. Nr. 56) und die Ausführungen des BFH im Urteil IV 99/64 S. zutreffend dargelegt hat, war es Zweck der Vorschrift, die Wettbewerbsfähigkeit deutscher Seeschiffahrtsunternehmen gegenüber der internationalen Seeschiffahrt, insbesondere der der Länder der "billigen Flaggen" zu stärken. Diesen Zweck hat der Gesetzgeber in der Weise verwirklicht, daß er die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr der Regelung des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterworfen hat. Im Gesetzgebungsverfahren vertretene Auffassungen, die eine engere Begünstigung im Auge gehabt haben sollten, hätten im Gesetz danach keinen Ausdruck gefunden. Im übrigen hat die vom Gesetzgeber getroffene Regelung gerade unter Berücksichtigung des vom FA betonten Subventionscharakters der genannten Vorschrift einen guten Sinn. Wie bereits dargelegt, werden bei der Ermittlung der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG Kosten der Fremdfinanzierung unberücksichtigt gelassen. Damit wird zugleich bezweckt, Steuerpflichtige im Rahmen der Vergünstigung des § 34c Abs. 4 EStG nicht deshalb schlechter zu stellen, weil sie Fremdmittel in Anspruch genommen haben. Diese Gleichstellung würde aber in wenig sinnvoller Weise wieder eingeschränkt, wenn die Kosten der Fremdfinanzierung im Umweg über die durch ihren Abzug mitbestimmten zu versteuernden Einkünfte zugleich wieder den ermäßigt zu besteuernden Betrag mindern könnten.
Fundstellen
Haufe-Index 70861 |
BStBl II 1974, 378 |
BFHE 1974, 399 |