Entscheidungsstichwort (Thema)
Tarifbegünstigung des § 34 EStG für Ausgleichszahlungen an Versicherungsvertreter bei wesentlicher Einschränkung seines Arbeitsgebietes: Analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG
Leitsatz (NV)
Entschädigt ein Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertreter mit einer entsprechend § 89b HGB berechneten Ausgleichszahlung für die wesentliche Einschränkung seines Arbeitsgebietes, ist die Tarifermäßigung analog § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V. mit § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu gewähren.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2; HGB § 89b
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit dem 1. Januar 1979 als selbständiger Handelsvertreter für eine Versicherung tätig. Zum 31. Dezember 2001 stellte er diese Tätigkeit ein.
Bereits im Streitjahr 1997 hatte der Kläger einen Teil des von ihm verwalteten Versicherungsbestandes (Privatkunden) für eine Neuorganisation an die Versicherungsgesellschaft abgegeben und nur die mit Unternehmen geschlossenen Verträge zurückbehalten. Die Entschädigungsleistung in Höhe von 421 907 DM berechnete die Versicherung wie eine Ausgleichszahlung nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Der Kläger erzielte als Handelsvertreter folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
1995 |
94 391 DM |
1996 |
114 240 DM |
1997 |
433 492 DM |
1998 |
61 286 DM |
1999 |
94 464 DM |
2000 |
77 861 DM |
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb errechneten sich aufgrund folgender Provisionseinnahmen:
1994 |
468 016 DM |
1995 |
430 356 DM |
1996 |
404 885 DM |
1997 |
228 707 DM |
1998 |
160 894 DM |
1999 |
152 336 DM |
2000 |
110 547 DM |
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die im Jahr 1997 in den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb enthaltene Zahlung der Versicherung in Höhe von 421 907 DM nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nr. 2, § 24 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen sei. Ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB setze die Beendigung eines Vertragsverhältnisses voraus. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil der Kläger der Versicherung im Jahr 1997 lediglich einen Teilbestand seiner Kunden zur Verfügung gestellt habe.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 814 veröffentlichtem Urteil statt. Die Ausgleichszahlung sei dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu unterwerfen, da es sich um einen Ausgleichsanspruch in erweiternder Auslegung oder analoger Anwendung des § 89b HGB handle.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG für die Ausgleichszahlung an den Kläger komme nicht in Betracht, weil der Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 Nr. 2 HGB notwendig die Beendigung des Vertragsverhältnisses voraussetze. Im Ergebnis habe der Kläger einen Teil seines Mandantenstammes veräußert. Dies rechtfertige es, im Rahmen der analogen Betrachtung die Rechtsgrundsätze zur (Teil-)Betriebsveräußerung bzw. zur (Teil-)Betriebsaufgabe vergleichend heranzuziehen. Die tarifbegünstigte Besteuerung eines Veräußerungsgewinns setze die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Der Kläger habe aber den Bestand "Unternehmer" zurückbehalten und damit nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert. Das FA bezieht sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 1987 IV R 121/83 (BFH/NV 1987, 571) wonach keine steuerbegünstigte Praxisveräußerung vorliegt, wenn ein Steuerberater weiterhin ca. 20 v.H. seiner Mandanten betreut. Es fehle am zusammengeballten Zufluss von Einnahmen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, die von der Versicherung an den Kläger geleistete Zahlung als Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu behandeln, ist rechtsfehlerfrei.
1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass § 89b HGB nach seinem eindeutigen Wortlaut für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs des Handelsvertreters die Beendigung seiner Vertragsbeziehungen zu dem Unternehmen voraussetzt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27. Oktober 1993 VIII ZR 46/93, BGHZ 124, 10). Im Streitfall bestand der Geschäftsstellenleitervertrag zwischen dem Kläger und der Versicherung ungeachtet der Bestandsabgabe "Privatkunden" fort. Der Kläger hatte somit bei direkter Anwendung des § 89b HGB keinen Ausgleichsanspruch.
2. Ob eine Teilbeendigung des Handelsvertretervertrages zu einem Ausgleichsanspruch führen kann, ist in der Rechtsprechung der Zivilgerichte nicht abschließend entschieden und in der Literatur umstritten.
a) Der BGH hat dies in den Urteilen vom 28. Januar 1965 VII ZR 120/63 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1965, 1136) und in BGHZ 124, 10 ausdrücklich offen gelassen. Im Urteil vom 6. Oktober 1999 VIII ZR 125/98 (BGHZ 142, 358) weist der BGH darauf hin, dass im Falle einer Teilkündigung der am Vertrag festhaltende Vertragshändler hinsichtlich seines Ausgleichsanspruchs in Ermangelung höchstrichterlicher Rechtsprechung einer ungeklärten Rechtssituation ausgesetzt sei. Auch in den Entscheidungen des Oberlandesgerichts (OLG) Nürnberg vom 21. März 2001 12 U 4297/00 (Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1169) und des OLG Hamm vom 7. Dezember 1992 18 U 203/91 (Versicherungsrecht --VersR-- 1993, 833) wurde die Frage, ob § 89b HGB in Fällen der Teilbeendigung eines Handelsvertretervertrages anwendbar ist, nicht beantwortet.
b) Die h.M. in der Literatur sieht die Teilbeendigung eines Handelsvertretervertrages als grundsätzlich ausgleichspflichtig an, wobei dies teils auf eine Analogie zu § 89b HGB, teils auf eine ausdehnende Auslegung dieser Norm gestützt wird (Baumbach/ Hopt, HGB, 32. Aufl., § 89b Rn 10; MünchKommHGB/v. Hoyningen-Huene 2. Aufl., § 89b Rdnr. 52; Koller/Roth/Morck, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., § 89b Rz. 3; Brüggemann in Großkomm HGB, 4. Aufl., § 89b Rdn. 23; Hopt, Handelsvertreterrecht, 3. Aufl., § 89b HGB Rz. 10; Küstner/Thume, Handbuch des gesamten Außendienstrechts Bd. 2, 7. Aufl., Rz. 333, 406 ff.; a.A. Müller-Stein, VersR 1990, 561). Eine die Ausgleichspflicht auslösende Teilbeendigung soll nicht nur bei einer wesentlichen Verkleinerung des Bezirks, sondern auch bei einer Bestandsreduzierung vorliegen (vgl. z.B. MünchKommHGB/v. Hoyningen-Huene, a.a.O., § 89b Rdnr. 52).
3. Im Streitfall kann der Senat offen lassen, ob er sich der in der Literatur vorherrschenden Auffassung anschließen könnte. Die Tarifermäßigung ist in analoger Anwendung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG jedenfalls auch in Fällen zu gewähren, in denen --wie im Streitfall-- die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsvertreter mit einer entsprechend § 89b HGB berechneten Ausgleichszahlung für die wesentliche Einschränkung seines Arbeitsgebietes entschädigt.
a) In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG bereits in den Fällen bejaht worden, in denen Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter aufgrund einer dem § 89b HGB entsprechenden Norm ausländischen Rechts geleistet werden (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 1997 14 K 2456/93 E, EFG 1997, 668) oder Kommissionsagenten Ausgleichszahlungen in entsprechender Anwendung des § 89b HGB erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236). § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG wird darüber hinaus auch bei Ausgleichszahlungen, die an Vertragshändler in sinngemäßer Anwendung des § 89b HGB geleistet werden, analog angewendet (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220).
b) Zahlt ein Versicherungsunternehmen an einen Versicherungsvertreter einen Ausgleich für eine wesentliche Einschränkung dessen Arbeitsgebietes, ist § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ebenfalls entsprechend anwendbar, wenn die Entschädigung --wie im Streitfall-- nach den Vorgaben des § 89b HGB berechnet wurde.
aa) § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG enthält eine Regelungslücke, weil sie nur Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter i.S. von § 89b HGB erfasst, nicht aber nach § 89b HGB berechnete Ausgleichszahlungen berücksichtigt, die Handelsvertreter bei einer wesentlichen Einschränkung ihres Arbeitsgebietes erhalten.
Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob es sich um eine Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes unter besonderer Berücksichtigung seiner Entstehungsgeschichte zurückzugreifen ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; in BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220).
bb) Aus der durch die Entstehungsgeschichte des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG bestätigten Wertung dieser Vorschrift ergibt sich, dass der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes 1961 (BStBl I 1961, 444) die unbillige Härte beseitigen wollte, die mit der nicht tarifbegünstigten Versteuerung von Ausgleichszahlungen gemäß § 89b HGB an Handelsvertreter verbunden war (BTDrucks. 3/2706, Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses S. 3). Erhält dieser vom Unternehmen/der Versicherungsgesellschaft für die Teilbeendigung der Vertragsbeziehungen eine entsprechend den Vorgaben des § 89b HGB berechnete Ausgleichszahlung, so ist dieser Sachverhalt mit dem in § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG geregelten Fall in einem solchen Maße vergleichbar, dass eine unterschiedliche Tarifbelastung nicht gerechtfertigt werden kann und eine Gleichbehandlung geboten ist.
Durch den Anspruch nach § 89b HGB sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers die Nachteile ausgeglichen werden, die der Handels- bzw. Versicherungsvertreter infolge der Beendigung des Vertragsverhältnisses erleidet (Begr. zum RegE, BTDrucks. 1/3856 S. 33). Er soll eine Gegenleistung dafür erhalten, dass er mit der Schaffung des Kundenstamms dem Unternehmer eine Leistung erbracht hat, die während der bisherigen Vertragszeit nicht (vollständig) abgegolten worden ist und die wegen der Beendigung des Vertragsverhältnisses auch in Zukunft nicht mehr vergütet werden wird (BGH-Urteil vom 30. Juni 1966 VII ZR 124/65, BGHZ 45, 385). Der Ausgleichsanspruch setzt u.a. voraus, dass die Zahlung einer Entschädigung für die dem Unternehmen nach Beendigung der Vertragsbeziehung verbleibenden Vorteile und die dem Vertreter infolge der Beendigung entstehenden Provisionsverluste unter Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit entspricht (vgl. § 89b Abs. 1 HGB). Nur bei Vorliegen dieser Voraussetzungen wird ein Unternehmen/eine Versicherungsgesellschaft bei einer Teilbeendigung des Vertragsverhältnisses einen entsprechend den Vorgaben des § 89b HGB berechneten Ausgleich gewähren. Deshalb ist bei einer nach ihrer Größenordnung nicht unbedeutenden Teilbeendigung der Vertragsbeziehungen zu einem Unternehmen eine analoge Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG geboten, wenn und soweit die Ausgleichszahlung entsprechend den Vorgaben des § 89b HGB berechnet worden ist.
cc) Die letztere Voraussetzung für eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG trägt dem Erfordernis Rechnung, dass die Zahlung nicht für entgehende Bezirks- (vgl. § 87 Abs. 2 HGB) oder Inkassoprovisionen (§ 87 Abs. 4 HGB) geleistet sein darf. Der Anspruch darf auch kein Wettbewerbsverbot (§ 90a Abs. 1 Satz 3 HGB) abgelten oder der Versorgung des Handels- oder Versicherungsvertreters bzw. dessen Familie dienen.
c) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG liegen im Streitfall vor. Die dem Kläger im Streitjahr geleistete Zahlung wurde nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nach den Vorgaben des § 89b HGB berechnet. Zudem wurde der Kläger für die Wegnahme des überwiegenden Teils des von ihm verwalteten Kundenbestandes abgefunden. Entgegen der Auffassung des FA ist nicht auf die Höhe des Gewinns aus der Handelsvertretertätigkeit vor und nach Bestandsabgabe abzustellen, weil diese von der --durch den Handelsvertreter beeinflussbaren-- Höhe der Betriebsausgaben abhängt. Auch der Verlust der insgesamt vom Kläger vor der Bestandsabgabe im Mai 1997 verwalteten Versicherungspolicen ist kein geeignetes Abgrenzungskriterium, weil dieser nichts über den für den Versicherungsvertreter zu realisierenden Wert in Gestalt der damit verbundenen Provisionsansprüche aussagt. Ob eine gravierende Teilbeendigung der Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Versicherungsunternehmen anzunehmen ist, die eine entsprechende Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG rechtfertigt, ist vielmehr anhand des Rückgangs der Provisionseinnahmen des Klägers zu beurteilen. Auch der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB bemisst sich u.a. nach dem ihm infolge der Beendigung des Vertragsverhältnisses entstehenden Provisionsverlust (§ 89b Abs. 1 Nr. 2 HGB); die Ausgleichshöchstgrenze wird ebenfalls anhand der durchschnittlichen Jahresprovisionen oder sonstigen Jahresvergütung errechnet (§ 89b Abs. 2 HGB). Da infolge der Abgabe des Privatkundengeschäfts im Mai 1997 die Provisionseinnahmen des Klägers im Jahr 1998 im Vergleich zum Jahr 1996 um mehr als 60 v.H. zurückgegangen waren, liegt eine die analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG rechtfertigende Teilbeendigung des Vertragsverhältnisses zwischen Kläger und der Versicherungsgesellschaft vor.
4. Entgegen der Auffassung des FA kann dem BFH-Urteil vom 26. März 1969 I R 141/66 (BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485) nichts Gegenteiliges entnommen werden. Entscheidungserheblich war in jenem Verfahren nur die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB entsteht.
5. Zwar führt nach der Rechtsprechung nur die Veräußerung eines Teilbetriebs, d.h. eines organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, für sich allein lebensfähigen Teils eines Gesamtbetriebs, zu einem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinn (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 571, und vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808). Im Streitfall hat der Kläger jedoch --anders als der Steuerbevollmächtigte im dem Urteil in BFH/NV 1987, 571 zugrunde liegenden Streitfall-- keinen Teil seines Mandantenstamms (Kundenstamms) veräußert, sondern für die Teilbeendigung seiner Vertragsbeziehungen mit der Versicherung von dieser einen entsprechend den Vorgaben des § 89b HGB berechneten Ausgleichsanspruch erhalten. Im Übrigen steht Versicherungsvertretern, die Vertragsbeziehungen zu zwei oder mehreren Versicherungsgesellschaften unterhalten, --bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen-- ein gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG i.V.m. § 34 EStG ermäßigt zu besteuernder Ausgleichsanspruch in unmittelbarer Anwendung des § 89b HGB zu, wenn die Verbindung mit einer Gesellschaft gelöst wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; in BFHE 190, 343, BStBl 2000, 220). Zudem hängt auch die ermäßigte Besteuerung von Entschädigungen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a bzw. b EStG nicht davon ab, ob die Berufs- bzw. Geschäftstätigkeit in vollem Umfang aufgegeben wird und auch § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. Nrn. 3 und 4 des § 34 Abs. 2 EStG 2005 fordern nur, dass Vergütungen für einen längeren Zeitraum, also zusammengeballt bezahlt werden. Diese Voraussetzung liegt --wie sich aus der Höhe des Anspruchs des Klägers ergibt-- im Streitfall vor.
Fundstellen
Haufe-Index 1541727 |
BFH/NV 2006, 1641 |
HFR 2006, 779 |