BFH Urteil vom 29.07.1992 - I R 28/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übergang einer privaten Versorgungsrente gemäß § 49 Abs. 2 Satz 2 UmwG als vGA - Behandlung von Teilen der Geschäftsführervergütung als Darlehen ohne Darlehensvereinbarung - Zuständigkeit des Geschäftsführers einer GmbH

Leitsatz (amtlich)

1. Im Innenverhältnis zur Gesellschaft ist der Geschäftsführer einer GmbH für die gesamte laufende Geschäftsführung zuständig. Dazu gehören sowohl tatsächliche als auch rechtsgeschäftliche Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der GmbH mit sich bringt.

2. Geht bei der Umwandlung einer OHG gemäß § 46 UmwG eine private Versorgungsrente auf eine GmbH über, so sind die Rentenzahlungen bei der GmbH Betriebsausgaben, wenn die Rentenverbindlichkeit durch das übernommene Aktivvermögen abgedeckt war.

3. Gemäß § 8 Nr.2 GewStG sind Rentenzahlungen im Sinne des zweiten Leitsatzes dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen.

Orientierungssatz

Wird die Gewinntantieme eines beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführers nicht ausbezahlt, sondern als Gesellschafterdarlehen behandelt, ohne daß eine Darlehensvereinbarung vorliegt, ist in Höhe des Tantiemebetrags eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 gegeben.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; UmwG §§ 46, 49 Abs. 2 S. 2; GewStG § 8 Nr. 2; GmbHG § 35

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die durch notariellen Vertrag vom 13.Februar 1979 gegründet wurde. Gesellschafter waren damals G, U und B. Das Stammkapital der Klägerin betrug zunächst 22 000 DM. G hielt einen Geschäftsanteil im Nominalwert von 2 000 DM; U und B hielten solche in Höhe von je 10 000 DM.

Der Gründung der Klägerin ging folgendes voraus: Ursprünglich betrieb G in W einen Lebensmittelgroßhandel als Einzelunternehmen. Durch Geschäftsüberlassungsvertrag vom 22.Dezember 1978 verkaufte G sein Einzelunternehmen zum 31.Dezember 1978 an seine Söhne U und B, die sich mit Wirkung ab dem 31.Dezember 1978 zu einer OHG zusammenschlossen. Der Verkauf umfaßte alle Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens gemäß der Steuerbilanz zum 31.Dezember 1978. Zu den Passiva zählten damals Darlehensverbindlichkeiten gegenüber U in Höhe von 244 706,08 DM und gegenüber B in Höhe von 260 159,66 DM. Als Gegenleistung für die Übertragung des Einzelunternehmens versprachen U und B dem G die Zahlung einer lebenslangen Rente in Höhe von monatlich 2 500 DM, die an die Lebenshaltungskosten anzupassen und nach dem Tode des G an dessen Witwe weiterzubezahlen war.

Für die OHG wurde eine Eröffnungsbilanz zum 31.Dezember 1978 aufgestellt, die im wesentlichen der Bilanz des Einzelunternehmens entsprach und später auch als Umwandlungsbilanz verwendet wurde. In der Eröffnungsbilanz wurde die Rentenverbindlichkeit gegenüber G passiviert. Gleichzeitig wurden bestimmte Aktiva um einen entsprechenden Betrag höher bewertet. Die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber U und B wurden in Höhe von 310 381,70 DM bzw. in Höhe von 326 393,16 DM angesetzt. Bei Gründung der Klägerin am 13.Februar 1979 verpflichteten sich U und B zu einer Sacheinlage in der Form, daß sie das Vermögen der OHG lt. Umwandlungsbilanz zum 31.Dezember 1978 gemäß §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin übergehen ließen.

Nach einer Außenprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Wertverhältnis zwischen der Rentenverbindlichkeit gegenüber G (rd. 290 000 DM) und dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (Wert: rd. 650 000 DM) als ungleich an. Es behandelte deshalb die Rentenverbindlichkeit als eine private Versorgungsrente mit der Folge, daß die Differenz zwischen den Rentenzahlungen und der Minderung der Rentenverbindlichkeit nicht als Betriebsausgabe, sondern als Rückzahlung des von U und B der Klägerin gewährten Darlehens angesetzt wurde. Außerdem sah das FA die an U und B als Geschäftsführer der Klägerin gezahlten Gehälter als teilweise unangemessen an. Jeder Geschäftsführer erhielt für 1979 132 233 DM, für 1980 111 525 DM und für 1981 133 968 DM. In diesen Zahlen ist eine Gewinntantieme enthalten, die jedoch an U und B nicht ausbezahlt, sondern als Darlehen behandelt wurde. Ein schriftlicher Darlehensvertrag bestand nicht. Sicherheiten waren nicht vereinbart. Größere Beträge sollten erst ein Jahr nach Anforderung der Rückzahlung fällig sein. Das FA sah für jeden Geschäftsführer ein Gehalt von nur 105 000 DM jährlich als angemessen an. Es behandelte die Differenzbeträge als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Gegen die entsprechend geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1979 bis 1981 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Geschäftsführergehalt

1. Das FG hat in der Vorentscheidung zu Unrecht die Frage unentschieden gelassen, ob die jährlichen Gesamtbezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer U und B der Höhe nach angemessen waren. Auf diese Frage kommt es letztlich an.

2. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Sind allerdings --wie im Streitfall-- die begünstigten Gesellschafter beherrschende, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an sie erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die abgeschlossene Vereinbarung entweder nicht durchgeführt wird oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH- Urteile vom 14.März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13.März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).

3. Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht von der Existenz klarer, von vornherein abgeschlossener und tatsächlich auch durchgeführter Geschäftsführerverträge zwischen der Klägerin einerseits und U und B andererseits ausgegangen. Daran ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden. Das FG hat auch im übrigen keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, aus denen sich Zweifel an der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verträge ergeben könnten.

4. Das FG hat allerdings außerdem die Rechtsauffassung vertreten, daß in den Geschäftsführerverträgen nur die sog. "klassischen Geschäftsführeraufgaben" auf U und B übertragen worden seien. Diese Auffassung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt der schriftlichen Geschäftsführerverträge waren U und B verpflichtet, "die Geschäfte der Gesellschaft (*= Klägerin) .... zu führen". Damit enthalten die Geschäftsführerverträge keine Unterscheidung zwischen der Übertragung klassischer und sonstiger Geschäftsführeraufgaben. Eine solche Unterscheidung würde auch der Stellung eines Geschäftsführers als Organ der GmbH widersprechen. Der Geschäftsführer ist als Organ der GmbH befugt, dieselbe im Außenverhältnis gesetzlich zu vertreten. Die entsprechende Vertretungsbefugnis ist umfassend; sie ist Bestandteil der Organstellung, die dem Geschäftsführer weder durch die Satzung noch durch den Anstellungsvertrag entzogen werden kann (vgl. Scholz/ Schneider, GmbHG, 7.Aufl., § 35 GmbHG Rdnr.13). Im Innenverhältnis ist der Geschäftsführer jedenfalls für die laufende Geschäftsführung zuständig. Dazu gehören sowohl tatsächliche als auch rechtsgeschäftliche Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt (vgl. Scholz/Schneider, a.a.O., § 37 GmbHG, Rdnr.11). Unter Zuständigkeitsgesichtspunkten gehört deshalb auch das Be- und Entladen von Fahrzeugen, das Stapeln von Flaschen und das Fahren von Gabelstaplern zu den Aufgaben eines Geschäftsführers unbeschadet seines Rechts, solche Aufgaben einem anderen übertragen zu dürfen, wenn wichtigere Geschäftsführeraufgaben ihm dafür keine Zeit lassen.

b) Auf dem Hintergrund dieser Rechtslage ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, daß bestimmte Tätigkeiten (Entladen von Fahrzeugen, Stapeln von Flaschen, Fahren von Gabelstaplern u.a.m.), die von U und B auch erledigt wurden, nicht zu deren Aufgabenkreis als Geschäftsführer gehört hätten. Das Gegenteil war der Fall. U und B waren als Geschäftsführer verpflichtet, für die Erledigung dieser Arbeiten Sorge zu tragen. Soweit sie die Arbeiten selbst erledigten, wurden sie durch die Geschäftsführergehälter mitentgolten. Der entsprechende Teilbetrag der Geschäftsführergehälter kann deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG sein.

5. Bei dieser Sachlage hängt die Entscheidung über die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG davon ab, ob die Geschäftsführergehälter von U und B bei Anlegung des Sorgfaltsmaßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters insgesamt angemessen waren. Zu dieser Frage hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Sie nachzuholen ist die Aufgabe des FG.

B. Tantiemezahlungen

1. Die vom FG vertretene Rechtsauffassung, in Höhe der Tantiemezahlungen sei eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG anzunehmen, weil die Tantiemevereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt wurden, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß U und B, die zusammen mehr als 90 v.H. der Stimmrechte an der Klägerin hielten, wegen der Verfolgung gleichgerichteter Interessen als beherrschende Gesellschafter der Klägerin anzusehen sind. Leistungen der Klägerin an sie dürfen deshalb den Gewinn nur dann mindern, wenn sie auf einer auch tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen. Dazu hat der BFH in ständiger Rechtsprechung die Behandlung von Arbeitslohn einer dem Unternehmen (Arbeitgeber) nahestehenden Person als Betriebsausgabe nur dann als Betriebsausgabe zugelassen, wenn der Arbeitslohn entweder zeitnah ausbezahlt wurde oder nachweisbar ein Darlehen vereinbart wurde. Die "darlehensweise Überlassung" durch stillschweigende Umbuchung in der betrieblichen Buchführung hat er in Ermangelung einer zivilrechtlichen Vereinbarung nicht als tatsächliche Durchführung anerkannt. Unklar ist insoweit lediglich, ob und wann eine Vereinbarung über Zinsen und Sicherheiten zu verlangen ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48; vom 5.Februar 1986 I R 60/84, BFH/NV 1986, 669; vom 18.Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68; vom 24.Januar 1990 X R 152/87, BFH/NV 1990, 695; BFH-Beschluß vom 30.August 1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161). Auf letztere Frage kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Es fehlt bereits an dem Nachweis der Existenz eines Darlehensvertrages. Ein solcher ist nachweislich erst am 1.Januar 1982 --also nach Ablauf der Streitjahre-- abgeschlossen worden. Die Klägerin hat zwar die Existenz eines vorher mündlich abgeschlossenen Vertrages behauptet, sie jedoch nicht nachgewiesen. Den Nachteil des fehlenden Nachweises hat sie zu tragen, weil sie sich auf die Existenz des Vertrages zur Begründung des Betriebsausgabenabzuges der Tantiemezahlungen berufen hat. Ist deshalb revisionsrechtlich von dem Fehlen einer Darlehensvereinbarung auszugehen, so bedeutet die Nichtauszahlung der Gewinntantiemen die Nichtdurchführung der Tantiemevereinbarung. In Höhe der Tantiemebeträge ist deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG anzusetzen.

C. Rentenvereinbarung

1. Das FG hat die Rentenzahlungen der Klägerin an G mit Darlehensforderungen verrechnet, die U und B gegenüber der Klägerin hatten. In diesem Zusammenhang hat das FG die mit G vereinbarte Rente nicht als Veräußerungsleibrente, sondern als private Versorgungsrente beurteilt. Auf letztere Frage kommt es jedoch für die steuerrechtliche Beurteilung der Rentenzahlungen nicht an.

2. Auszugehen ist von der tatsächlichen Feststellung des FG, daß die Klägerin in den Streitjahren monatliche Rentenzahlungen an G leistete. Diese Zahlungen können nur dann mit Darlehensforderungen von U und B verrechnet werden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, daß entsprechende Forderungen bestanden und die Zahlungen zur Erfüllung der Forderungen geleistet wurden. Insbesondere zu der letztgenannten Voraussetzung hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen.

3. Sollten die Rentenzahlungen nicht in Erfüllung von Darlehensforderungen von U und B geleistet worden sein, so können sie eine Betriebsausgabe sein, für die die Frage zu beantworten ist, ob sich in Höhe der eingetretenen Gewinnminderung eine Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ergibt. Dies wäre dann der Fall, wenn die Klägerin zivilrechtlich zu den Zahlungen nicht verpflichtet gewesen sein sollte.

a) Dazu ist davon auszugehen, daß die zwischen U und B gegründete OHG zwar gemäß § 46 UmwG auf die Klägerin umgewandelt wurde. Auch ging damit das Vermögen der OHG einschließlich der Verbindlichkeiten auf die Klägerin über (§ 49 Abs.2 Satz 2 UmwG). Deshalb muß jedoch nicht die vertragliche Rentenverpflichtung gegenüber G auf die Klägerin übergegangen sein. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Rentenverbindlichkeit entweder unter dem Namen der OHG (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) versprochen oder aber durch besonderen Rechtsakt auf die OHG übertragen worden wäre (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.871 ff.). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, wurde der Geschäftsüberlassungsvertrag vom 29.Dezember 1978 von U und B persönlich abgeschlossen. Die OHG wäre deshalb aus dem Vertrag verpflichtet, wenn U und B damals als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgetreten sein sollten, die später formwechselnd in die OHG umgewandelt wurde. Ob dies der Fall ist, ist vom FG in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt. Entsprechendes gilt für die zweite Möglichkeit, daß die Rentenverbindlichkeit von der OHG durch einen besonderen Rechtsakt (z.B. als Teil einer Sacheinlage) übernommen wurde.

b) Sollte die OHG die Rentenverpflichtung gegenüber G nicht übernommen haben, so könnte dieselbe auch nicht gemäß § 49 Abs.2 Satz 2 UmwG auf die Klägerin übergegangen sein. Die Klägerin hätte dann eine persönliche Rentenverbindlichkeit ihrer Gesellschafter U und B mit der Folge erfüllt, daß die Zahlungen den Gewinn der Klägerin nicht mindern dürfen (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG).

c) Sollte dagegen die OHG die Rentenverpflichtung gegenüber G durch besonderen Rechtsakt übernommen haben, so wäre sie gemäß § 49 Abs.2 Satz 2 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangen. Zwar würde auch dies die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung noch nicht zwingend ausschließen. Eine solche läge z.B. dann vor, wenn die Übernahme der Rentenverbindlichkeit ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt wäre. Die entsprechende Annahme scheidet jedoch aus, soweit die Rentenverbindlichkeit durch den Übergang des Aktivvermögens auf die Klägerin abgedeckt ist. Dann stellt sich die Rentenverbindlichkeit wirtschaftlich gesehen als Entgelt für das erworbene Aktivvermögen dar. Entsprechendes gilt für die Feststellung, ob das Stammkapital der Klägerin durch Sacheinlagen belegt ist. Auch hierbei muß die Rentenverbindlichkeit als Passivposten berücksichtigt werden, d.h. das Stammkapital der Klägerin muß durch das Nettovermögen der OHG gedeckt sein. Sollte deshalb die Rentenverbindlichkeit von der OHG zivilrechtlich wirksam übernommen worden und im Zeitpunkt der Sacheinlage durch das Aktivvermögen gedeckt gewesen sein, so ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG kein Raum. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Rentenverbindlichkeit als Veräußerungsrente oder als private Versorgungsrente darstellt.

d) Sollte die Rentenverbindlichkeit steuerlich gesehen wie die Gegenleistung der Klägerin für die Übertragung des Aktivvermögens der OHG zu behandeln sein, so wäre allerdings § 8 Nr.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu beachten. Es wäre dann eine Rente gegeben, die wirtschaftlich mit dem Erwerb des Betriebes der OHG durch die Klägerin zusammenhinge, weshalb die Rentenzahlungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sind, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden. So gesehen kommt es gewerbesteuerrechtlich nicht darauf an, ob die Rentenzahlungen der Klägerin deren Gewinne 1979 bis 1981 mindern durften oder nicht.

D. Aufhebungsgrund

Die Vorentscheidung entspricht in dem unter II. A. behandelten Punkt nicht der objektiven Rechtslage. Sie kann insoweit keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind Feststellungen in tatsächlicher Hinsicht nachzuholen. Dies ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.