Entscheidungsstichwort (Thema)
Pensionszusage nur an mitarbeitenden Gesellschafterehegattne
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, §§ 6a, 12 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1975 der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ob Versorgungszusagen an die Arbeitnehmer-Ehegatten der die KG beherrschenden Gesellschafter betrieblich veranlaßt sind (§ 4 Abs.4, § 6a, § 12 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― 1975).
In dem Betrieb der Klägerin waren im technisch-handwerklichen Bereich im Streitjahr 1975 außer den beiden Kommanditisten (Vater und Sohn) etwa zwölf Gesellen und drei bis vier Lehrlinge tätig. Die Ehefrau N (N sen.) des inzwischen verstorbenen Gesellschafters N hatte seit Gründung der Firma ―als Einzelunternehmen― (1934) in dem Betrieb mitgearbeitet, bis sie zum 31.Dezember 1979 wegen Erreichens der Altersgrenze ausschied. Seit dem 1.Juni 1970 arbeitete auch die Ehefrau des Junior-Gesellschafters (Frau N jun.) in dem Betrieb mit. Sie war grundsätzlich halbtags tätig. Frau N sen. arbeitete seit 1970 ebenfalls nur halbtags (bis dahin ganztägig). Neben den Ehefrauen der Gesellschafter waren im kaufmännischen Bereich noch eine männliche Kraft ganztägig und zwei weibliche Arbeitskräfte stundenweise tätig. Schriftliche Arbeitsverträge bestanden nicht.
Im Streitjahr 1975 betrug das Bruttogehalt der Frau N sen. monatlich … DM. Im Jahre 1966 hatte Frau N sen. von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, sich für die Dauer der Beschäftigung im Unternehmen ihres Ehegatten von der Versicherungspflicht befreien zu lassen. Beiträge zur Sozialversicherung mußten für sie erst ab 1.Januar 1974 (Umwandlung der früheren OHG in eine GmbH & Co. KG) laufend abgeführt werden. Ihre Schwiegertochter, Frau N jun., bezog im Jahre 1975 ein monatliches Gehalt von … DM brutto, ab Juli 1976 … DM. Für sie wurden die gesetzlichen Beiträge zur Sozialversicherung von Anfang an abgeführt.
Unter dem 22.Dezember 1975 erhielt Frau N sen. von der Klägerin eine schriftliche Versorgungszusage, derzufolge sie aufgrund ihrer langjährigen Tätigkeit und im Hinblick auf ihre Mitwirkung an dem erfolgreichen Aufbau des Unternehmens eine Alters- und Invalidenversorgung erhält. Diese Versorgung besteht bei Ausscheiden wegen Berufsunfähigkeit oder nach Vollendung des 65.Lebensjahres aus einem lebenslänglichen Ruhegeld, in letzterem Falle in Höhe von … DM monatlich. Am selben Tage erhielt auch Frau N jun. von der Klägerin eine inhaltsgleiche Zusage, nur mit dem Unterschied, daß ihr Ruhegeld nach Vollendung des 60.Lebensjahres … DM monatlich betragen soll.
Versorgungszusagen vergleichbaren Inhalts haben die übrigen Arbeitnehmer der Klägerin nicht erhalten. Lediglich drei Spezialisten hatten bereits im Jahre 1960 ―als das Unternehmen noch Einzelfirma war― eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung in Höhe von 10 000 DM eingeräumt erhalten, die bei Fälligkeit auch in eine lebenslängliche Rente umgewandelt werden kann.
Für die beiden Versorgungsanwartschaften der Gesellschafter-Ehefrauen bildete die Klägerin in ihrem Jahresabschluß zum 31.Dezember 1975 Rückstellungen in Höhe von … DM und … DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Gewinnminderungen im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1975 nicht an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
In seiner Revision rügt das FA Verletzung sachlichen Rechts (§ 12 EStG). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG seien die Versorgungszusagen an die Gesellschafter-Ehefrauen als überwiegend privat veranlaßt zu beurteilen.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1. Nach ständiger Rechtsprechung ist die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage für einen Familienangehörigen, der aufgrund eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses tätig ist, zu bejahen, wenn der Unternehmer die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte (§ 4 Abs.4, § 6a, § 12 EStG; Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 10.November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, beide mit weiteren Nachweisen). Es ist deshalb zunächst zu fordern, daß bei Beschäftigung mehrerer Arbeitnehmer in dem Betrieb diesen Arbeitnehmern, sofern ihre Tätigkeits- und Leistungsmerkmale vergleichbar sind, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten sein muß (so zuletzt BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173).
Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so kann eine betriebliche Veranlassung nur noch insoweit in Betracht kommen, als die Versorgungszusage des Unternehmens dazu dient, eine fehlende Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Sozialversicherung auszugleichen. Der erkennende Senat hat wiederholt ausgesprochen, daß diese Aufgabe einer Versorgungsregelung zugunsten eines mitarbeitenden Ehegatten ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer betrieblichen Veranlassung ist (vgl. Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Dies muß nach Ansicht des Senats auch dann gelten, wenn die Anwartschaft auf eine Sozialversicherungsrente völlig unzureichend ist.
2. Auf den Streitfall angewendet ergibt sich hiernach folgendes:
a) Pensionszusage an Frau N sen.
aa) Da Versorgungszusagen an mitarbeitende Familienangehörige steuerrechtlich nur dann anerkannt werden können, wenn solche Zusagen auch einem vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmer des Betriebs erteilt worden wären oder erteilt worden sind, kann die Frau N sen. zugesagte Pension nicht als zusätzliche betriebliche Altersversorgung behandelt werden. Die Klägerin hat keinem familienfremden Arbeitnehmer eine entsprechende Versorgungszusage erteilt. Dabei können die Altersruhegelder, welche im Jahre 1960 drei Arbeitnehmern, die als Spezialisten in dem Unternehmen tätig waren, eingeräumt worden waren, außer Betracht bleiben, da sie wegen ihres geringen Umfangs (insgesamt 10 000 DM pro Kopf) nicht vergleichbar sind.
Berücksichtigt man, daß es einer der wichtigsten Zwecke der betrieblichen Altersversorgung ist, bewährte Arbeitnehmer an den Betrieb zu binden, so entspricht es dieser Zielsetzung, Versorgungszusagen während der aktiven Dienstzeit zu erteilen, solange der Betrieb an der Erhaltung der Arbeitskraft noch interessiert sein kann. Im Streitfall wurde die Pension an Frau N sen. erst erteilt, als sie nur noch halbtags tätig war und ihre Dienstzeit sich dem Ende näherte. Einem familienfremden Arbeitnehmer wäre unter diesen Umständen eine Pensionszusage nicht erteilt worden.
Die betriebliche Veranlassung kann insoweit auch nicht damit begründet werden, daß Frau N sen. jahrelang unangemessen niedrige Aktivbezüge erhalten habe und daß die Pension einen Ausgleich habe bilden sollen. Unter diesem Gesichtspunkt könnte die Pensionsregelung nur dann als betrieblich veranlaßt anerkannt werden, wenn die Klägerin diesen Zusammenhang in einer klaren und eindeutigen Vereinbarung festgelegt hätte (vgl. BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209).
bb) Dagegen ist die Pensionszusage an Frau N sen. insoweit als betrieblich anzusehen, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung tritt. Dabei kann der Bemessung der vergleichbaren Ansprüche aus der Sozialversicherung nicht das zuletzt bezogene Aktivgehalt zugrunde gelegt werden. Vielmehr ist zu prüfen, welche Ansprüche sich aufgrund der Bezüge ergeben würden, die der Arbeitnehmer- Ehegatte zu erwarten hätte, wenn seine während der Ganztagsbeschäftigung bezogenen Vergütungen der Rentenbemessung zugrunde gelegt würden.
In dem vorstehend bezeichneten Rahmen können die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung indes nur insoweit als betrieblicher Aufwand abgezogen werden, als es sich rechnerisch um die Ansammlung der Beträge handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion der Arbeitgeberbeiträge erfüllen. Soweit die Aufwendungen die wirtschaftliche Funktion der Arbeitnehmerbeiträge haben, können sich die Rückstellungsbeträge grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirken (vgl. BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Hiergegen läßt sich nicht einwenden, daß die gesetzliche Rentenversicherung, wie das FG meint, gegenüber der zugesagten Privatversorgung den Vorteil aufweise, daß die Bezüge im Laufe der Zeit stiegen. Denn nach der neueren Rechtsentwicklung auf dem Gebiete der betrieblichen Altersversorgung findet unter bestimmten Voraussetzungen gleichfalls eine von Zeit zu Zeit vorzunehmende Anpassung der Bezüge statt (vgl. § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22).
b) Pensionszusage an Frau N jun.
Die Ehefrau des Junior-Gesellschafters N war von Anfang an nur halbtags tätig. Die ihr erteilte Pensionszusage ist schon dem Grunde nach nicht als betrieblich veranlaßt anzusehen, weil anderen Arbeitnehmern in vergleichbarer Stellung und mit vergleichbaren Leistungsmerkmalen keine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt worden ist. Der Hinweis des FG auf die Fluktuation bei den Gesellen als Hinderungsgrund für ein Pensionsversprechen kann deshalb nicht zutreffen, weil es gerade der Zweck von Pensionszusagen ist, wertvolle Arbeitskräfte an den Betrieb zu binden. Im Falle der Gesellschafter-Ehefrau N jun. dagegen war die Bindung an den Betrieb schon aus familiären Rücksichten gegeben, ohne daß es hierzu einer Pensionszusage bedurft hätte.
Da nach den Feststellungen des FG Frau N jun. die Anwartschaft auf Rentenbezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat, scheidet, anders als bei Frau N sen. (oben a), der Gesichtspunkt aus, daß die betriebliche Altersversorgung an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft aus der Sozialversicherung tritt.
3. Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird nach den vorstehenden Ausführungen prüfen, inwieweit die der Frau N sen. erteilte Pensionszusage als betrieblich veranlaßt und der Höhe nach als angemessen anzusehen ist.
Fundstellen