BFH Urteil vom 30.04.1968 - I 161/65

Leitsatz (amtlich)

Erläßt eine Organgesellschaft auf Anweisung des gemeinsamen Organträgers einer anderen Organgesellschaft eine Schuld, so kann hierin eine im Gesellschaftsrechtsverhältnis begründete Einlage des Organträgers bei der den erlassenen Betrag schuldenden Organgesellschaft liegen. Ist dies zu bejahen, so kann der Erlaß nicht als Sanierung der den Betrag schuldenden Organgesellschaft angesehen werden, da die Sanierung allein das Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner zum Gegenstand hat, die Einlage aber auf dem Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft beruht.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, besitzt ein Stammkapital von 200 000 DM, das seit dem Jahre 1955 von der P-AG allein gehalten wird. Sie schuldete seit dem 19. Oktober 1950 der T-GmbH (der Einkaufsgesellschaft - Organgesellschaft mit Ergebnisabführungsvertrag - der P-AG) aus laufender Geschäftsverbindung 250 000 DM, die im Jahre 1953 in ein Darlehen umgewandelt und von der Gläubigerin zum 31. Dezember 1952 in voller Höhe zu Lasten ihres Gewinns wertberichtigt wurden. Sie schuldete desgleichen der P-GmbH (der Verkaufsgesellschaft - Organgesellschaft mit Ergebnisabführungsvertrag - der P-AG) seit dem 8. August 1951 aus laufender Geschäftsverbindung 250 000 DM, die im Jahre 1952 in ein Darlehen umgewandelt wurden, sowie seit dem 28. November 1951 aus Darlehen 300 000 DM; auf diese Beträge nahm die Gläubigerin zu Lasten ihres Gewinns zum 31. Dezember 1952 eine Wertberichtigung in Höhe von 365 000 DM und zum 31. Dezember 1953 eine Wertberichtigung von 543 970 DM vor. Die Steuerpflichtige wies diese von ihr insgesamt geschuldeten 800 000 DM im Status einer vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1955 als bedingt erlassen aus und kürzte die Summe ihrer "Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen" um diesen Betrag.

Gleichwohl wurden nach den Feststellungen des FG diese 800 000 DM im Verlustvortrag bis zum Streitjahr 1960 fortgeführt. Der restliche Verlustvortrag am 1. Januar 1960 in Höhe von 793 970,03 DM bestand danach aus diesen 800 000 DM abzüglich einer baren Ausgleichszahlung an die P-GmbH in Höhe von 6 029,97 DM. Er wurde bilanzmäßig am 4. Juli 1960 durch Erlaß der Forderungen seitens der Gläubigerinnen beseitigt.

Die Steuerpflichtige behandelte in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1960 sowie in ihrer Steuererklärung für 1960 den Forderungserlaß als steuerfreien Sanierungsgewinn, der durch den Verlustvortrag aufgezehrt wird. Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bestritt dagegen im Bescheid vom 7. August 1962 das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns. Ein Verlustabzug nach § 6 Abs. 1 KStG, § 10d EStG wurde weder geltend gemacht noch gewährt.

Einspruch und Berufung der Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt:

Trotz der Erlaßerklärungen vom 4. Juli 1960 sei der Erlaß der streitigen Verbindlichkeiten der Steuerpflichtigen gegenüber tatsächlich zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt. Mit der Umwandlung der 500 000 DM ursprünglicher Verbindlichkeiten aus laufender Geschäftsverbindung seien diese - wie das Darlehen der P-GmbH von 300 000 DM - als verdeckte Stammeinlage zu behandeln gewesen; daß die Einleger selbst nicht Gesellschafter der Steuerpflichtigen (gewesen) seien, hindere diese Beurteilung nicht, da sie Organgesellschaften der alleinigen Gesellschafterin der Steuerpflichtigen und ihre Einlagen daher als solche der P-AG anzusehen seien. Dafür, daß die Einlagen bereits in den Jahren 1952 und 1953 erbracht wurden, spreche die Vornahme der Wertberichtigung der Darlehnsforderungen durch die Gläubigerinnen und der Ausweis eines bedingten Schulderlasses durch die Steuerpflichtige im Status ihrer vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1955. Ein Erlaß brauche nicht in jedem Falle als unbedingter und vollständiger Erlaß ausgesprochen zu werden; vielmehr genüge es zur Annahme eines Erlasses im Sinne des Verzichts auf die jederzeitige Geltendmachung nach dem Urteil des Reichsgerichts (RG) III 532/27 vom 24. Oktober 1927 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Bd. 61 S. 387), wenn die Forderung nur noch aus etwaigen späteren Bilanzgewinnen getilgt werden sollte. Wie auch das Schreiben der P-AG vom 2. Juli 1960 erkennen lasse, seien sich alle Beteiligten seit Jahren darüber klar gewesen, daß die 800 000 DM nicht zurückgefordert werden sollten und konnten. Dem Ausspruch des Erlasses vom 4. Juli 1960 komme daher keine wirtschaftliche, sondern nur noch eine deklaratorische Bedeutung zu.

Aber auch wenn man dem rechtlichen Geschehen im Streitjahr die entscheidende Bedeutung beimesse, ändere dies nichts am Ergebnis der vorstehenden Beurteilung. Die Verbindlichkeiten hätten wirtschaftlich nicht mehr in der ausgewiesenen Höhe bestanden. Die Bilanz der Steuerpflichtigen habe einen Verlustvortrag in Höhe von 793 970,03 DM ausgewiesen, während die Gläubigerinnen den Wert ihrer Forderungen mit 0 DM angenommen hätten, wie ihr Verhalten in den Jahren 1952 und 1953 zeige. Der Erlaß der Forderungen am 4. Juli 1960 habe somit lediglich der Beseitigung einer rechnerischen Verschuldung gedient, der keine wirtschaftliche Schuld mehr entsprochen habe. Aber auch der Ausweis einer nur rechnerischen Schuld sei nicht gerechtfertigt gewesen, da die (verdeckte) Einlage der 800 000 DM wie das Stammkapital zwar zu den Passiven gehöre, aber nicht den Gewinn mindere.

Selbst wenn man schließlich den bedingten Forderungserlaß der Jahre 1952 und 1953 nicht als verdeckte Stammeinlage, sondern als Sanierungsgewinn ansehe, wäre dieser nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des RFH und des BFH mit dem laufenden Verlust zu verrechnen gewesen. Die Steuerpflichtige habe bis Ende 1953 mit Verlust gearbeitet; der Verlust habe am 31. Dezember 1953 rd. 2,5 Mio. DM betragen. Die Hingabe von Darlehen in Höhe von 800 000 DM habe den Verlust seinerzeit gemindert, weil die unbefristete Stundung der Darlehen nach dem Willen der sowohl die Gläubigerinnen als auch die Schuldnerin beherrschenden P-AG den Verzicht der Gläubigerinnen auf ihre Forderungen bedeutet habe.

Soweit die Steuerpflichtige den erlassenen Betrag als steuerfreien Sanierungsgewinn des Streitjahres im Sinne von § 11 Nr. 4 KStG ausgewiesen habe, sei dieser Ausweis unrichtig, weil keine Sanierungsbedürftigkeit bestanden habe. Denn würde auch eine Konzernverbindlichkeit eine Überschuldung begründen, gäbe es keine Sanierung, weil mit jeder Einlage die Überschuldung weiter wachsen würde (RG-Urteil III 532/27, a. a. O.). Nach den wirtschaftlichen Verhältnissen liege eine steuerlich unbeachtliche Eigenverschuldung vor.

Hiergegen richtet sich die als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde, zu deren Begründung die Steuerpflichtige folgendes vortragen läßt:

Verfahrensrechtlich werde gerügt, daß das FG den Status einer vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1955, auf den keiner der Verfahrensbeteiligten abgestellt habe, nicht zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung machte, so daß die Steuerpflichtige sich zu ihm nicht habe äußern können. Andernfalls würde die Steuerpflichtige vorgetragen haben, daß ihre Überschuldung, die zum 31. Dezember 1952 mehr als 700 000 DM betragen habe und zur Konkursanmeldung hätte führen müssen, die Gläubigerinnen zu einem Rangrücktritt zugunsten der übrigen Gläubiger, nicht zu einem bedingten Erlaß, veranlaßt habe. Gleichzeitig habe die P-AG federführend der Oberfinanzdirektion mitgeteilt, daß die Forderungen wiederauflebten und zu begleichen seien, wenn und soweit die Steuerpflichtige in den Geschäftsjahren 1954 bis 1963 Gewinne erziele, bei Ansatz ihrer Aktiven mit dem Gegenwartswert ohne Überschuldung zur Leistung imstande sei oder sich ein entsprechendes Liquidationsguthaben ergebe. Mit Schreiben vom 8. Mai 1957 hätten die P-AG und die Gläubigerinnen der Steuerpflichtigen mitgeteilt, daß die Forderungen angesichts der in den Jahren 1954 bis 1956 von der Steuerpflichtigen erzielten Gewinne in voller Höhe beständen. Damit sei der vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegte Status gegenstandslos. Auch sei der Ausweis der Forderungen anläßlich dreier Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden.

Materiellrechtlich sei der streitige Betrag von 793 970 DM nicht Teil des 1960 steuerpflichtigen Einkommens, gleichgültig, ob man ihn als Sanierungsgewinn oder als steuerfreie Einlage betrachte. Der Auffassung des FG, daß Konzernverbindlichkeiten als Verschuldung gegen sich selbst keine Überschuldung begründeten, weil es sonst keine Sanierung gäbe, da mit jeder Einlage die Überschuldung weiter wachsen würde, sei nicht zuzustimmen. Der Forderungsverzicht bewirke eine buchmäßige Vermögensmehrung, die die Überschuldung beseitige (BFH-Urteil I 359/60 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 308, BStBl III 1964, 122). Auf die Frage der Sanierungsbedürftigkeit, die angesichts der Überschuldung sowohl nach der Bilanz zum 31. Dezember 1959 als auch nach der Zwischenbilanz zum 30. Juni 1960 zu bejahen sei, komme es nur an, wenn man den Einlagecharakter des Forderungsverzichts verneine. Das habe das FG indes nicht getan, sondern die Einlage nur als in früheren Geschäftsjahren erbracht angesehen. Dann aber könne die buchmäßige Nachvollziehung im Streitjahr keinen Gewinn auslösen. Tatsächlich handele es sich jedoch um eine Einlage im Streitjahr. Mit der Umwandlung der Forderungen aus laufender Geschäftsverbindung in Darlehen sei eine Einlage nicht verbunden gewesen und für die Annahme einer Zuführung verdeckten Stammkapitals sei nach dem BFH-Urteil I 198/62 U vom 28. Oktober 1964 (BFH 81, 329, BStBl III 1965, 119) kein Raum mehr. Die gesellschaftsteuerliche Behandlung der Darlehen stehe dem nicht entgegen (BFH-Urteil I 317/56 U vom 20. August 1957, BFH 65, 337, BStBl III 1957, 360). Auch aus der Behandlung der Darlehen durch die Gläubigerinnen (Wertberichtigung) könnten keine gegenteiligen Schlußfolgerungen gezogen werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Soweit die Steuerpflichtige die Verletzung ihres Rechts auf Gehör durch das FG rügt (§ 279 Abs. 1 AO a. F), konnte der Senat von eingehenderen Ausführungen absehen, da es auf den Vortrag der Steuerpflichtigen zum Status einer vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1955 für die angefochtene Entscheidung unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt ankommen konnte (BFH-Urteil III 343/63 vom 20. Dezember 1967, BFH 90, 519, BStBl II 1968, 208, und das dort zitierte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts VIII C 49/60 vom 30. August 1962, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 15 S. 24).

2. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wäre die Gewährung von Darlehen seitens der Gesellschafterinnen der Steuerpflichtigen oder seitens diesen nahestehenden Personen nicht geeignet, dem Tatbestand einer festgestellten Überschuldung zum 31. Dezember 1953 und seinen Folgen, der Konkursanmeldung gemäß §§ 63, 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, zu begegnen. Denn dem Zufluß der Darlehnsmittel steht eine Darlehnsschuld in gleicher Höhe gegenüber. Daran ändert auch ein Rangrücktritt der Gesellschafter oder der ihnen nahestehenden Personen als Darlehnsgläubiger nichts. Dagegen kann durch eine ernstgemeinte Abrede, derzufolge die Darlehnsschulden nur aus Bilanzgewinnen oder einem entsprechenden Liquidationsguthaben zu tilgen sein sollen, die Überschuldung vermieden werden (vgl. Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Auflage, Anm. 5c zu § 63; Scholz, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Auflage, Anm. 6 zu § 63; RG-Urteil III 532/27, a. a. O.). Daß im Streitfall eine solche Abrede zwischen der Steuerpflichtigen und ihren Gläubigerinnen getroffen wurde, kann dem Status einer vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1955, in dem das Vermögen der Steuerpflichtigen auf der Aktiv- und auf der Passivseite unter Aufdeckung der stillen Reserven ausgewiesen wurde, entnommen werden.

Dem FG kann dagegen nicht gefolgt werden, wenn es in dieser Abrede einen wenn auch nur bedingten Verzicht der Gläubigerinnen auf die Darlehnsforderungen erblickt und auf die Zuführung verdeckten Stammkapitals schließt. Denn wie der BFH im Urteil I 198/62 U (a. a. O.) ausgeführt hat, muß in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden, ob eine Ausstattung der Gesellschaft in Form von Gesellschaftskapital zwingend war. "Dabei trifft nicht etwa die Steuerpflichtigen die Beweislast, daß die von ihnen gewählte Form möglich war, sondern ist es, weil die Steuerpflichtigen grundsätzlich das Recht zur freien Gestaltung ihrer Rechtsverhältnisse haben, Aufgabe der Finanzbehörde, darzutun, daß nach den Umständen des Falles eine andere als die von den Gesellschaftern gewählte Form zwingend war." Das ist im Streitfall vom FA nicht dargetan worden.

3. Wie die Tz. 46 ff. des Betriebsprüfungsberichts vom 22. Dezember 1964 ergeben, hat die Steuerpflichtige die Darlehnsschulden in Höhe von 800 000 DM am 31. Dezember 1959 als Konzernverbindlichkeiten ausgewiesen. Laut Schreiben vom 4. Juli 1960 haben die Gläubigerinnen auf die Rückzahlung der nach Zahlung von 6 029,97 DM an die P-GmbH verbliebenen 793 970,03 DM endgültig verzichtet.

Der Senat stimmt mit dem FG im Ergebnis darin Überein, daß eine Sanierung im Sinne des § 11 Nr. 4 KStG nicht anzunehmen ist. Wenn das FG die Sanierungsbedürftigkeit allerdings deshalb verneint, weil seiner Ansicht nach Konzernverbindlichkeiten keine Überschuldung begründen können, so vermag der Senat ihm hierin nicht zu folgen. Die durch die Konzernzugehörigkeit einer Kapitalgesellschaft begründete wirtschaftliche Abhängigkeit läßt deren rechtliche Selbständigkeit in allen Punkten unberührt. Das gilt vor allem bezüglich ihrer Bilanzierungspflicht, die sich auch auf den Ausweis von Konzernverbindlichkeiten erstreckt, und bezüglich der Rechtsfolge der Überschuldung, die Konzernverbindlichkeiten nicht ausnimmt. Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß eine Sanierung, die das Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner betrifft, dann nicht in Betracht kommt, wenn eine Einlage vorliegt, die auf dem Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft beruht. Das hat der Senat angenommen.

Schon das FG war nach seinen tatsächlichen Feststellungen in Übereinstimmung mit der Steuerpflichtigen davon ausgegangen, daß die alleinige Gesellschafterin der Steuerpflichtigen dieser durch den Forderungsverzicht eine Einlage gemacht hat, die bei ihr zu einer entsprechenden Aktivierung auf dem Beteiligungskonto führt (BFH-Urteil I 138/65 vom 26. Juli 1967, BFH 89, 524, BStBl III 1967, 733). Der Senat beurteilt den Forderungsverzicht ebenfalls als Einlage der Gesellschafterin - für die ihr ihre andere Tochtergesellschaft die Mittel zur Verfügung gestellt hatte -, allerdings nun eine Einlage, die nicht in den Jahren 1952 und 1953, wie das FG angenommen hat, sondern im Jahre 1960 zur Verfügung gestellt war. Die Einlage konnte als solche nicht zur Erhöhung des laufenden Gewinns der Steuerpflichtigen führen, da sie auf einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang beruhte (§ 4 Abs. 1 EStG, § 15 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes; BFH-Urteil I 92/54 U vom 28. Februar 1956, BFH 62, 416, BStBl III 1956, 154).

Fundstellen

Haufe-Index 68163

BStBl II 1968, 720

BFHE 1968, 44