Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinnerzielungsabsicht bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Nebenerwerb
Leitsatz (NV)
1. Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist bei einem Nebenerwerbsbetrieb regelmäßig nicht möglich.
2. Der Prognosezeitraum, der für die Totalgewinnprognose zu Grunde zu legen ist, kann nicht ohne nähere Begründung an das Pensionseintrittsalter des Nebenerwerbslandwirts gekoppelt werden.
3. In die Totalgewinnprognose sind Verluste früherer Wirtschaftsjahre auch dann mit einzubeziehen, wenn sie wegen angenommener Liebhaberei rechtskräftig nicht anerkannt worden sind.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1, § 13 Abs. 7
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wird mit dem Beigeladenen, ihrem Ehemann, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beigeladene bezog als Finanzbeamter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
Mit notariellem Vertrag übernahm der Beigeladene von seiner Mutter ein landwirtschaftliches Anwesen mit einer Größe von insgesamt 0,7244 ha. Den hälftigen Anteil übertrug der Beigeladene weiter auf die Klägerin. Die Klägerin und der Beigeladene (im Weiteren: Eheleute) rissen die vorhandenen alten Gebäude vollständig ab und errichteten ein neues landwirtschaftliches Wohnhaus nebst einem Stall mit Scheune und Schuppen.
Die Eheleute behandelten die Nebengebäude und einen Teil des Wohnhauses als landwirtschaftliches Vermögen eines von ihnen errichteten bzw. fortgeführten landwirtschaftlichen Betriebs. Auf den landwirtschaftlich genutzten Teil der Gebäude entfielen nach Angaben der Eheleute Investitionskosten in Höhe von 180 000 DM. In den Betrieb brachten die Eheleute ferner ein Pferd (Haflinger) und eine Ziege ein. Beide Tiere wurden zuvor im Privatvermögen der Eheleute gehalten.
Zunächst erstreckte sich die landwirtschaftliche Betätigung in den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1992/93 auf den Verkauf von Heu, Mist, Holz und Most. Auf dem Grundstück befanden sich drei Obstbäume. Später pflanzten die Eheleute 29 weitere Obstbäume und stellten beim Hauptzollamt X mit Schreiben vom 3. März 1995 den Antrag auf Errichtung einer Obstabfindungsbrennerei. In den Wirtschaftsjahren 1993/94 und 1994/95 wurde daneben auch Muttertierhaltung betrieben. Insoweit wurden jeweils im Frühjahr eine trächtige Kuh gekauft und im Herbst die Kuh und das Kalb wieder veräußert. Derartige An- und Verkäufe nahmen die Eheleute auch in den Wirtschaftsjahren 1997/98, 2000/01 und 2001/02 vor.
Seit dem Veranlagungszeitraum 1991 erklärten die Eheleute negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Im Einzelnen stellen sich die für die jeweiligen Wirtschaftsjahre gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Ergebnisse wie folgt dar:
1991/92: |
./. 46 759,38 DM |
1992/93: |
./. 20 955,00 DM |
1993/94: |
./. 46 734,00 DM |
1994/95: |
./. 10 225,92 DM |
1995/96: |
./. 11 546,00 DM |
1996/97: |
./. 13 830,35 DM |
1997/98: |
./. 11 563,84 DM |
1998/99: |
./. 10 123,07 DM |
1999/00: |
./. 9 037,41 DM |
2000/01: |
./. 7 501,36 DM |
2001/02: |
./. 5 685,56 DM |
Gesamtverlust: |
./. 193 961,89 DM |
Unter Außerachtlassung der Umsatzsteuererstattung und der Entschädigung der Gemeinde für Leitungsrechte entwickelten sich die Erträge und der Eigenverbrauch aus der Landwirtschaft wie folgt:
Wirtschaftsjahr |
Einnahmen |
Eigenverbrauch/Entnahmen |
1991/92 |
923,46 DM |
100,00 DM |
1992/93 |
352,36 DM |
800,00 DM |
1993/94 |
2482,69 DM |
723,36 DM |
1994/95 |
2529,99 DM |
498,13 DM |
1995/96 |
985,75 DM |
530,85 DM |
1996/97 |
598,99 DM |
451,41 DM |
1997/98 |
3419,57 DM |
275,57 DM |
1998/99 |
532,96 DM |
2628,58 DM |
1999/00 |
495,21 DM |
877,73 DM |
2000/01 |
1052,10 DM |
640,55 DM |
2001/02 |
2457,27 DM |
891,60 DM |
Die von den Eheleuten erklärten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft für die Veranlagungszeiträume 1991 und 1992 erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht an. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 2. April 1996 13 K 318/94 ab. Die gegen die Nichtzulassung der Revision eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wies der erkennende Senat mit Beschluss vom 14. Mai 1997 IV B 78/96 (nicht veröffentlicht) zurück.
Das FA erkannte auch in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 1995 (Streitjahre) die erklärten Verluste des von den Eheleuten mitunternehmerisch betriebenen landwirtschaftlichen Betriebs nicht an und erließ negative Feststellungsbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Bereits zuvor hatte das FA ein Verkehrswertgutachten für das Grundstück eingeholt. Das Finanzbauamt Y ermittelte in dem Gutachten vom 22. November 1994 den Herstellungswert des Wohnhauses zum Stichtag Mai 1994 mit 660 605 DM und den Herstellungswert des Stalles mit 100 193 DM.
Im anschließenden Klageverfahren hat das FG seinerseits ein Gutachten zur Ermittlung des Verkehrswertes des Anwesens der Eheleute sowie zur Feststellung des betrieblichen Anteils an dem Grundstück eingeholt. In dem Gutachten vom 25. Oktober 2002 wird der Zeitwert des Wohnhauses mit 383 300 € und der Zeitwert der Nebengebäude (Stall, Scheune und Schuppen) mit 50 800 € jeweils abzüglich eines Marktanpassungsabschlages in Höhe von 5 % ermittelt. Den Anteil der betrieblich genutzten Räume im Wohnhaus hat der Gutachter zunächst mit 17 % und auf Vorhalt des Beigeladenen sodann mit 19 % ermittelt.
Die Klage hatte Erfolg. Ausgehend von den vom Gutachter ermittelten Bauwerten und von einem betrieblichen Anteil an dem Wohngebäude von 19 % hat das FG den landwirtschaftlichen Kleinbetrieb nicht als Liebhaberei eingestuft und die Verluste in dem von der Klägerin und dem Beigeladenen erklärten Umfang anerkannt. Die Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1171 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Entgegen der Annahme des FG sei die Gewinnerzielungsabsicht aufgrund verschiedener Umstände (wird im Einzelnen ausgeführt) zu verneinen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 24. Februar 2003 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das FG habe die in dem Grundbesitz entstandenen stillen Reserven zu Recht im Rahmen der Totalgewinnprognose berücksichtigt. Der Zeitpunkt der Entstehung der stillen Reserven sei für die Frage deren Einbeziehung in die Totalgewinnprognose unerheblich.
In seiner Stellungnahme führt der Beigeladene aus, dass die stillen Reserven in den Jahren zwischen 1994 und 2002 weiter angestiegen seien. Dies lasse sich aus der Wertdifferenz der Verkehrswertgutachten des Finanzbauamts vom 22. November 1994 und des vom FG in Auftrag gegebenen Gutachtens vom 25. Oktober 2002 ablesen. So ermittelte das Finanzbauamt einen Verkehrswert von 800 000 DM, demgegenüber wies das Gutachten des gerichtlich bestellten Gutachters einen Verkehrswert von 916 306 DM aus.
Die Eheleute hätten auch, als sie die fehlende Eignung des Betriebs zur Erzielung nachhaltiger Gewinne erkannt hätten, entsprechend reagiert und deshalb mit Schreiben vom 31. Dezember 2003 gegenüber dem FA die Betriebsaufgabe erklärt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den von den Eheleuten erzielbaren Totalgewinn aus ihrer mitunternehmerischen landwirtschaftlichen Betätigung fehlerhaft berechnet. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Eheleute die landwirtschaftliche Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht aufgenommen haben.
1. a) Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von den Eheleuten geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auf § 13 EStG anzuwenden ist (Senatsurteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854).
b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, und vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574), und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791).
c) An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, und vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb der Gründe).
d) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
Der Aufgabegewinn, in dem die stillen Reserven des Betriebsvermögens erfasst werden, lässt sich durch Gegenüberstellung des bis zum Aufgabebeginn fortentwickelten letzten Betriebsvermögens als sog. Aufgabe-Anfangsvermögen und des sich durch Ansatz der Werte des § 16 Abs. 3 EStG ergebenden sog. Aufgabe-Endvermögens ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
e) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1) der Gründe; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267). Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielt sein muss, ist stets, wie auch die anderen Kriterien, einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267).
2. Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin und der Beigeladene ein positives Ergebnis hätten erzielen können. Diese Würdigung fußt im Wesentlichen auf drei Prämissen. Zum einen geht das FG davon aus, dass sich durch kostensparende, aber sehr solide Bauweise der Wohn- und Wirtschaftsgebäude bereits bei deren Herstellung im Jahr 1991/92 erhebliche stille Reserven gebildet haben. Zum anderen geht das FG davon aus, dass die Ermittlung des (fiktiven) Totalgewinns auf einen Prognosezeitraum von 13 Jahren zu begrenzen ist, beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 1991/92 (Übernahme des mütterlichen Hofes) und endend mit dem Wirtschaftsjahr 2003/04 (Pensionierung des Beilgeladenen zum 1. August 2004). Schließlich stellt das FG die in den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1992/93 erzielten Verluste, soweit sie rechtskräftig nicht anerkannt worden sind, nicht in die Totalgewinnberechnung mit ein.
Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
a) Das FG hat im Rahmen der Ermittlung des fiktiven Aufgabegewinns das Aufgabe-Anfangsvermögen entsprechend den Angaben der Eheleute unter Fortentwicklung der ursprünglichen Herstellungskosten für sämtliche Gebäude in Höhe von 604 327 DM ermittelt. Ebenfalls den Angaben der Eheleute folgend hat es die darin enthaltenen Herstellungskosten für die Errichtung der ausschließlich betrieblich genutzten Nebengebäude mit 125 400 DM angesetzt. Diese Feststellungen sind für den Senat jedoch --auch ohne entsprechende Rüge-- nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, weil sie auf einer unzureichenden Sachverhaltsdarstellung im angefochtenen Urteil beruhen. Die unzureichende Sachverhaltsdarstellung stellt nach ständiger Rechtsprechung des BFH einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.a der Gründe).
Das FG führt diesbezüglich lediglich aus, dass es die erklärten Herstellungskosten in Höhe von 604 327 DM für zutreffend erachtet. Worauf sich diese Würdigung stützt, ist der Entscheidung nicht zu entnehmen. Einer näheren Aufklärung dahingehend, ob die von der Klägerin und dem Beigeladenen erklärten Herstellungskosten den tatsächlichen Herstellungskosten auch entsprochen haben, hätte es aber auf Grund der besonderen Umstände des vorliegenden Falles bedurft. Bei der Errichtung eines Neubaus kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Herstellungskosten und der Verkehrswert identisch sind. Bereits in dem Verkehrswertgutachten für das Grundstück vom 22. November 1994 kam der Bausachverständige jedoch zu dem Ergebnis, dass der Herstellungswert des Wohngebäudes 660 605 DM und der des Stallgebäudes ohne Jauchegrube und Bodenbefestigung 100 193 DM, jeweils Stand Mai 1994, betragen haben. In dem acht Jahre später erstellten Wertermittlungsgutachten vom 25. Oktober 2002 geht der dortige Bausachverständige sogar von einem Bauwert (Zeitwert) des Wohngebäudes von 383 300 € (749 669,63 DM) und des Stallgebäudes von 50 800 € (99 356,16 DM), jeweils zum Wertermittlungsstichtag August 2004, aus. Angesichts dieser erheblichen Wertdifferenz zwischen tatsächlichen Herstellungskosten und Herstellungswert bzw. Bauwert hätte sich dem FG eine nähere Prüfung dahingehend aufdrängen müssen, ob im Streitfall sämtliche Herstellungskosten zutreffend von den Eheleuten erklärt worden sind. Allein der Hinweis des Beigeladenen, es sei kostengünstig gebaut worden, reicht als Begründung vor diesem Hintergrund nicht aus.
Ebenfalls fehlt es an Feststellungen dazu, wie sich die ursprünglichen Herstellungskosten auf das Wohngebäude und die Nebengebäude verteilen.
Zu Unrecht hat das FG zudem im Rahmen der Totalgewinnprognose auf die Verkehrswerte aus dem Gutachten des gerichtlich bestellten Sachverständigen vom 25. Oktober 2002 abgestellt. Wie bereits ausgeführt, muss sich die Einkünfteerzielungsabsicht anhand objektiver äußerer Merkmale erweisen. Maßgeblich ist dabei, dass zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt, hier der Übernahme des landwirtschaftlichen Anwesens und dem Zeitpunkt der Errichtung der Gebäude, ein Konzept erkennbar ist, das einen solchen Überschuss möglich erscheinen lässt. Der vorliegende Fall weist insoweit die Besonderheit auf, dass die landwirtschaftliche Betätigung in der von den Eheleuten betriebenen Form dauerhaft defizitär war. Ein Totalgewinn konnte daher, was die Eheleute auch selber einräumen, nur dadurch angestrebt werden, dass die angeblich bereits mit der Herstellung der Gebäude gebildeten stillen Reserven durch eine (fiktive) Veräußerung/bzw. Entnahme der betrieblich genutzten Grundstücksteile aufgedeckt werden. Insoweit hätte das FG feststellen müssen, ob die Klägerin und der Beigeladene bereits zum Zeitpunkt der Herstellung der Gebäude objektiv davon ausgehen konnten, dass die Herstellungskosten den Verkehrswert maßgeblich unterschritten haben. Dazu können jedoch nur die Erkenntnisse herangezogen werden, die den Eheleuten zum damaligen Zeitpunkt bekannt sein konnten. Es erscheint bereits zweifelhaft, ob das Gutachten des Bausachverständigen vom 22. November 1994 in diesem Zusammenhang fruchtbar gemacht werden kann; jedenfalls können die Erkenntnisse aus dem Gutachten vom 25. Oktober 2002 nicht im Rahmen dieser Prognose berücksichtigt werden.
b) Die Annahme des FG, die Totalgewinnprognose sei auf den Zeitraum bis zur Pensionierung des Beigeladenen zu beschränken, verstößt gegen die Denkgesetze und ist deshalb ebenfalls für den Senat nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Wie bereits ausgeführt, ist im Streitfall grundsätzlich zu prüfen, ob die Eheleute zum Zeitpunkt der Aufnahme ihrer landwirtschaftlichen Tätigkeit, der mit der Herstellung der Gebäude zusammenfällt, Gewinnerzielungsabsicht hatten. Zu Recht weist das FA daher darauf hin, dass den Angaben der Eheleute zu der Dauer ihrer beabsichtigten landwirtschaftlichen Betätigung in dem Veranlagungs- und Klageverfahren betreffend die Jahre 1991 und 1992 maßgebliche Bedeutung für die Beurteilung der ursprünglichen Gewinnerzielungsabsicht zukommt. In diesem Verfahren hatten die Eheleute erklärt, dass sie den landwirtschaftlichen Betrieb in absehbarer Zeit nicht veräußern wollten; vielmehr hätten sie die landwirtschaftliche Hofstelle in der Erwartung errichtet, dass sie später von ihren Kindern übernommen werde. Soweit die Eheleute im vorliegenden Verfahren erstmals mit Schriftsatz vom 30. Dezember 1999 erklären, dass an eine Betriebsaufgabe mit der Pensionierung des Beigeladenen zum 1. August 2004 gedacht sei, kann diesen Ausführungen keine Aussagekraft im Hinblick auf das ursprüngliche Betriebskonzept entnommen werden.
Dem FG ist zuzugeben, dass im Streitfall die Totalgewinnperiode subjektbezogen zu ermitteln ist. Für den land- und forstwirtschaftlichen Haupterwerbsbetrieb geht der Senat demgegenüber regelmäßig davon aus, dass die Totalgewinnprognose objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen kann (Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Dem liegt allerdings die Annahme zu Grunde, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb üblicherweise durch Hofübergabeverträge oder andere Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation weitergegeben wird. Davon kann bei Nebenerwerbsbetrieben regelmäßig nicht ausgegangen werden. Im Rahmen der subjektbezogenen Prognose übersieht das FG jedoch, dass der landwirtschaftliche Betrieb nicht allein vom Beigeladenen, sondern von diesem zusammen mit der Klägerin mitunternehmerisch geführt wird. Auch entbindet die subjektive Betrachtung das FG nicht davon, die Angaben der Eheleute im Hinblick auf die Dauer einer möglichen betrieblichen Tätigkeit einer objektivierenden Beurteilung zu unterziehen. Insoweit kann im Streitfall nicht unberücksichtigt bleiben, dass die landwirtschaftliche Betätigung nur einen sehr geringen Umfang hat und ausschließlich im Nebenerwerb ausgeübt wird. Weder die zeitliche noch die körperliche Beanspruchung legen daher die Vermutung nahe, dass die Tätigkeit mit dem Eintritt des Pensionsalters des Beigeladenen nicht mehr ausgeübt werden kann. Vielmehr ist mit dem FA davon auszugehen, dass die Pensionierung dem Beigeladenen gerade die Möglichkeit eröffnet, sich in verstärktem Maße um den Betrieb zu kümmern. Im Streitfall lag es daher auf der Hand, dass auch die Eheleute ursprünglich davon ausgegangen sind, dass der landwirtschaftliche Betrieb deutlich über das Pensionsalter des Beigeladenen hinaus aufrechterhalten wird. Dafür spricht des Weiteren, dass der Beigeladene bereits mit 60 Jahren pensioniert wurde und die Mitunternehmerin, die Klägerin, vier Jahre jünger ist.
c) Zu Unrecht hat das FG die in den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1992/93 erzielten Verluste, soweit sie rechtskräftig nicht anerkannt worden sind, nicht in die Totalgewinnberechnung miteinbezogen. Der Totalgewinn setzt sich neben einem evtl. Veräußerungsgewinn aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten zusammen (BFH-Urteil in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727). Unerheblich ist insoweit, ob die Verluste im Rahmen der Veranlagung anerkannt worden sind oder nicht.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im Hinblick auf die Gewinnerzielungsabsicht im Zeitpunkt des Beginns der verlustbringenden Tätigkeit festzustellen haben, ob die Eheleute die ursprünglichen Herstellungskosten des Wohnhauses und der Nebengebäude vollständig in ihrer Gewinnermittlung angegeben und die Kosten zutreffend den verschiedenen Gebäuden zugeordnet haben. Ggf. wird das FG die zutreffenden Herstellungskosten schätzen müssen. Zum anderen wird das FG noch festzustellen haben, ob und in welcher Höhe die Eheleute zum Zeitpunkt der Aufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit davon ausgehen konnten, dass der Verkehrswert der Gebäude die Herstellungskosten übersteigt. Auch die betriebliche Zuordnung der einzelnen Gebäudeteile bedarf einer näheren Überprüfung. Die diesbezüglichen Ausführungen in dem Gutachten vom 25. Oktober 2002 sind wenig aussagekräftig, da sie überwiegend auf Angaben der Eheleute beruhen, deren Würdigung das Gericht selbst vorzunehmen und nicht dem Gutachter zu überlassen hat. Zudem wird in dem Gutachten die angebliche Nutzung zum Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens wiedergegeben. Maßgeblich sind aber (zunächst einmal) die Nutzungsverhältnisse zum Zeitpunkt der Aufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit.
Des Weiteren wird das FG den zeitlichen Umfang der Totalgewinnperiode unter Beachtung der obigen Ausführungen neu zu ermitteln haben. Auch bedarf es weiterer Feststellungen dazu, welches Betriebskonzept die Eheleute ursprünglich verfolgt haben. Insoweit wird das FG zu berücksichtigen haben, dass sich die landwirtschaftliche Tätigkeit in den ersten beiden Wirtschaftjahren 1991/92 und 1992/93 lediglich auf den Verkauf von Heu, Mist, Holz und Most erstreckte. Im Hinblick auf die zu erwartenden Einnahmen aus dem Mostverkauf ist zudem zu berücksichtigen, dass sich nach den Feststellungen des FG zum Zeitpunkt der Aufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit auf dem Grundstück lediglich drei Obstbäume befanden, die Anpflanzung von weiteren 29 Obstbäumen erst später erfolgte und die Errichtung einer Obstabfindungsbrennerei erst im März 1995 beantragt worden ist.
Sollte die Totalgewinnprognose danach negativ ausfallen, bedarf es darüber hinaus der Feststellung, welche persönlichen Gründe oder Motive für die Annahme der landwirtschaftlichen Betätigung in Betracht gekommen sein können. Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass mit der Herstellung des Wohngebäudes zunächst primär das private Wohnbedürfnis der Eheleute befriedigt worden ist. In diesem Zusammenhang ist auch zu würdigen, dass die Eheleute negative Einkünfte aus der landwirtschaftlichen Tätigkeit erst erklärt haben, nachdem das FA den Antrag auf Gewährung der Vergünstigung des § 10e EStG für die Errichtung des Wohngebäudes abgelehnt hatte. In die Betrachtung ist ebenfalls einzubeziehen, dass sowohl der Haflinger als auch die Ziege, die beide in das Betriebsvermögen überführt worden sind, bereits lange vor der Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit im Privatvermögen der Eheleute gehalten wurden. Zudem wird das FG zu prüfen haben, ob die Errichtung des Stalles nicht allein aus baurechtlichen Gründen erforderlich war, um die Erteilung einer Baugenehmigung für die Errichtung eines Ersatzbaus im Außenbereich unter Ausnutzung der Bestandsschutzregelungen für das offensichtlich baufällige frühere ländliche Anwesen zu ermöglichen.
Fundstellen
Haufe-Index 1951348 |
BFH/NV 2008, 759 |
HFR 2008, 565 |