Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum steuerlichen Begriff des Mitunternehmers
Leitsatz (NV)
1. Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG können nur Personen sein, die entweder zivilrechtlich in einem Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft oder - in Ausnahmefällen - in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis, wie z. B. Erben- oder Gütergemeinschaft, zueinander stehen.
2. Für das Regelerfordernis der zivilrechtlichen Gesellschaftereigenschaft kommt es nicht auf die formale Bezeichnung der Rechtsbeziehungen, sondern auf deren wirklichen Inhalt an. Ist eine Person Mitunternehmer, weil die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllt sind, ist sie regelmäßig auch zivilrechtlich Gesellschafter mindestens einer Innengesellschaft.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kaufmann X betrieb unter der Firma A einen . . . handel. Mit Vertrag vom 16. November 1964 gründete er zusammen mit der Prokuristin des Unternehmens, Frau Y, eine Kommanditgesellschaft, die Klägerin und Revisionsbeklagte (im folgenden Klägerin oder KG), in die er sein Einzelunternehmen einbrachte. X wurde Komplementär, Frau Y Kommanditistin mit einer Einlage von 20 000 DM. Am Gewinn und Verlust waren nach Maßgabe des Zusatzvertrags vom 31. Juli 1969 X zu 85 v. H. und Frau Y zu 15 v. H. beteiligt.
Mit Wirkung vom 31. August 1969 übertrug X mit Zustimmung von Frau Y seinen Komplementäranteil auf die B-GmbH (im folgenden GmbH), deren Gesellschafter damals X mit einer Stammeinlage von 15 000 DM und dessen Sohn, der Beigeladene zu 1, waren.
X ist im Jahre 1970 verstorben. Seither waren Gesellschafter der GmbH die beiden Söhne des X, der Beigeladene zu 1, und der Beigeladene zu 2, mit Stammeinlagen von je 10 000 DM. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist der Beigeladene zu 1.
Die KG betrieb ihr Unternehmen in den Streitjahren 1974 bis 1977 - ebenso wie bereits in den Vorjahren - auf gepachteten Grundstücken, die X im Jahre 1969 erworben hatte. Der Pachtvertrag vom 13. September 1969 sieht vor, daß der Pachtzins monatlich . . . DM beträgt und sich bei Änderung des Lebenshaltungsindexes entsprechend erhöht oder ermäßigt. Seit dem Tode des X stehen die Grundstücke im gemeinsamen Eigentum der Beigeladenen zu 1 und 2 zu je 1/3.
Die Beigeladenen standen in den Streitjahren in einem Angestelltenverhältnis zur KG; diese zahlte demgemäß Gehälter an die Beigeladenen.
Mit Gesellschafterbeschluß vom 30. Juni 1980 wurde die KG gemäß § 46 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) mit Wirkung vom 30. Juni 1980 in eine neuerrichtete GmbH umgewandelt. Die neue GmbH und die Auflösung der KG wurden am 24. November 1981 in das Handelsregister eingetragen.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Beigeladenen seien einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens zu beurteilen, weil sie die KG beherrschten und ihnen über Gehalt, Pachtzins und Gewinnbeteiligung der GmbH der weitaus überwiegende Teil der Gewinne der KG zufließe. Bei der Ermittlung des gesondert festzustellenden Gesamtgewinns der KG seien daher die Gehaltszahlungen der KG an die Beigeladenen und ebenso die Pachtzinszahlungen, diese abzüglich der bisher bei der Grundstücksgemeinschaft im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigten Werbungskosten, gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewinnanteile der Beigeladenen zu erfassen. Demgemäß seien auch die Anteile an der GmbH und die an die KG verpachteten Grundstücke als Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen in Sonderbilanzen anzusetzen. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 8. Juli 1980 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 1974 bis 1977.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Gewinne der Klägerin seien nicht um die Gehalts- und Pachtzahlungen an die Beigeladenen zu erhöhen, weil diese in den Streitjahren nicht als Mitunternehmer an den Einkünften der Klägerin beteiligt gewesen seien. Demgemäß hob das FG die angefochtenen Feststellungsbescheide teilweise auf und wies das FA an, die Besteuerungsgrundlagen neu festzustellen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 465 veröffentlicht.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben. Das FA rügt Verletzung des § 5 Abs. 1 und des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung (AO).
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die Beigeladenen in den Streitjahren nicht Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens und die Gehalts- und Pachtzinszahlungen der KG an die Beigeladenen daher keine Vergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG waren.
1. Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG können nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) nur Personen sein, die entweder zivilrechtlich in einem Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft oder - in Ausnahmefällen - in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis, wie z. B. Erben- oder Gütergemeinschaft, zueinander stehen (Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 438 bis 439, BStBl II 1984, 751). Kennzeichnend für den Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, ,,daß er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt", wobei beide Merkmale (mehr oder weniger ausgeprägt) vorliegen müssen (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens, wobei dieses Risiko regelmäßig ,,durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts" vermittelt wird (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751).
Für das Regelerfordernis der zivilrechtlichen Gesellschaftereigenschaft kommt es nicht auf die formale Bezeichnung der Rechtsbeziehungen, sondern auf deren wirklichen Inhalt an. Ist eine Person Mitunternehmer, weil die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllt sind, ist sie regelmäßig auch zivilrechtlich Gesellschafter mindestens einer Innengesellschaft, ,,weil der Begriff des Mitunternehmers auch gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen zum Inhalt hat" (BFHE 141, 405, 438 bis 439, BStBl II 1984, 751).
2. Im Streitfall standen die Beigeladenen in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zur KG sowohl aufgrund von mündlich abgeschlossenen Dienstverträgen als auch eines schriftlich abgeschlossenen und mündlich ergänzten Pachtvertrags. Die ihnen hieraus erwachsene Rechtsstellung, so, wie sich diese aus den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils ableiten läßt, genügt jedoch nicht den eine Mitunternehmerstellung begründenden Merkmalen und rechtfertigt daher auch nicht die Annahme eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses der Beigeladenen zur KG. Zwar konnten die Beigeladenen in ihrer Funktion als leitende Angestellte der KG Initiativen entfalten, die ihrer Wesensart nach als Mitunternehmerinitiativen angesehen werden können. Die Beigeladenen trugen aber kein Mitunternehmerrisiko.
a) Ihre Bezüge als ,,leitende Angestellte" der KG und als ,,Verpächter" waren, wie auch das FA in seiner Revisionsbegründung betont, dem Grunde und der Höhe nach nicht von den Gewinnen der KG abhängig. Das Vergütungsrisiko, das die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als leitende Angestellte und als Verpächter trugen, entsprach dem Risiko, das der Vergütungsberechtigte aus einem Dienst- oder Pachtvertrag allgemein hinsichtlich seines Vergütungsanspruchs zu tragen hat. Daß die Beigeladenen die KG, also den Rechtsträger, der die Vergütungen schuldete, mittelbar über ihre Beteiligung an der Komplementär-GmbH beherrschten, rechtfertigt für sich betrachtet noch nicht, das Vergütungsrisiko der Beigeladenen als Anspruchsberechtigte als ,,Mitunternehmerrisiko" zu werten. Wäre es anders, bestünde z. B. zwischen jeder Einmann-GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter, der aufgrund eines Dienstvertrags die Geschäfte der GmbH führt, notwendig Mitunternehmerschaft.
b) Die Beigeladenen trugen allerdings insofern mittelbar ein unternehmerisches Risiko, als sie Gesellschafter der Komplementär-GmbH waren und diese zu 85 v. H. am Gewinn und Verlust der KG teilhatte. Dieses Risiko war jedoch ein solches, das für den Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft kennzeichnend und dem eines Mitunternehmers einkommensteuerrechtlich nicht gleichwertig ist. Das von der Komplementär-GmbH getragene Mitunternehmerrisiko kann, wie die Vorentscheidung zu Recht betont, den Beigeladenen als Gesellschaftern der GmbH nicht unmittelbar zugerechnet werden, weil die GmbH als juristische Person sowohl zivilrechtlich als auch ertragsteuerrechtlich selbständiges Rechtssubjekt ist.
Fundstellen
Haufe-Index 413772 |
BFH/NV 1986, 17 |