BFH Urteil vom 31.07.1974 - I R 42/72

Leitsatz (amtlich)

1. Regeln des Gesellschaftsrechts hindern einen herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem das Selbstkontrahieren erlaubt ist, an sich nicht, seine Bezüge als Geschäftsführer zu erhöhen.

2. Die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens betrifft nur die auf das Außenverhältnis bezogene Vertretungsmacht. Im Verhältnis zur GmbH ist der Geschäftsführer verpflichtet, die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 43 Abs. 1

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) – einer GmbH – waren am 1. Januar 1961 beteiligt:

	Nennwert der Geschäftsanteile
E.	22 000 DM
W. (Sohn von E.)	12 400 DM
L. (Ehefrau von E.)	10 000 DM.

Die Klägerin hielt zu dieser Zeit eigene Anteile mit einem Nennwert von 15 600 DM; diese Anteile sind am 31. Dezember 1961 eingezogen worden.

Nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil ist anläßlich einer im Jahre 1965 durchgeführten Betriebsprüfung folgender Sachverhalt ermittelt worden.

Das laufende Gehalt der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer E und W habe zu Beginn der Betriebsprüfung monatlich 1 250 DM betragen; schriftliche Arbeitsverträge für die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer seien nicht vorhanden gewesen. Nach einer nur von dem Geschäftsführer E unterzeichneten Notiz vom 1. Januar 1961 sei „auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses vom heutigen Tage” dessen Gehalt mit Wirkung ab 1. Januar 1961 auf 4 000 DM erhöht worden. Die „Gehaltserhöhung” sei jedoch nicht von den Gesellschaftern beschlossen worden. Es liege lediglich ein von dem Gesellschafter E unterzeichnetes Protokoll über eine Gesellschafterversammlung vom 1. Januar 1961 vor, die sich jedoch nur auf die Gewährung eines zinslosen Darlehens in Höhe von ursprünglich 50 000 DM an E bezogen habe; im Protokoll heiße es ausdrücklich, daß sonst kein Antrag gestellt worden sei.

Die „Gehaltserhöhung” um 2 750 DM monatlich (4 000 ./. 1 250) sei in den Jahren 1961 und 1962 weder monatlich mit dem Darlehen verrechnet noch sei Lohnsteuer einbehalten worden. Erst vom Jahre 1963 an sei die Gehaltserhöhung auf einem gesonderten Gehaltskonto verbucht und ordnungsgemäß der Lohnsteuer unterworfen worden; seit dieser Zeit seien für E zwei Gehaltskonten geführt worden. Zwar habe die GmbH in von dem Geschäftsführer E unterzeichneten Schreiben vom August und September 1960, 1961 und 1962 den Gesellschafter-Geschäftsführern angemessene Gehaltszahlungen zugesagt, deren Höhe sich nach den Ergebnissen der betreffenden Wirtschaftsjahre richten sollte. Doch sei dem Gesellschafter-Geschäftsführer W eine Gehaltserhöhung nicht gewährt worden. Dem Gesellschafter E seien 7 000 DM für 1960, 33 500 DM für 1961 und 33 000 DM für 1962 gutgeschrieben worden. Diese Beträge seien zunächst als Rückstellung gebucht und dann mit dem später aufgestockten Darlehen verrechnet worden.

E habe stets die Ansicht vertreten, daß es zu der Gehaltserhöhung eines Gesellschafterbeschlusses nicht bedurft habe. Er habe die Höhe der Gehälter immer allein bestimmt; von den anderen Gesellschaftern sei er hierzu ermächtigt gewesen. Der am 27. Oktober 1965 als Auskunftsperson vernommene Gesellschafter W habe ausgesagt, seinem Vater (E) sei zur Tilgung einer Steuerstrafe eine Gehaltsnachzahlung in Höhe von monatlich 4 000 DM bewilligt worden. Diese Gehaltserhöhung – die bis zur Tilgung der Steuerstrafe habe gelten sollen – sei von ihm und seinem Vater – ohne daß eine Gesellschafterversammlung stattgefunden habe – zu der Zeit bewilligt worden, zu der die Steuerstrafe ausgesprochen worden sei. Erst anläßlich der Schlußbesprechung vom 8. Juli 1965 habe er die genaue Höhe der Gehaltszahlung von 4 000 DM erfahren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) berücksichtigte die Mehrbezüge von monatlich 2 750 DM – jährlich 33 000 DM – bei den berichtigten Körperschaftsteuerbescheiden für 1961 bis 1963, dem Körperschaftsteuerbescheid 1964 vom 24. Juni 1966 und dem Körperschaftsteuerbescheid 1965 vom 3. Juli 1967 als verdeckte Gewinnausschüttungen. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung für 1965 auf 16 500 DM ermäßigte. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer für die Jahre 1961 bis 1965 auf jeweils den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die monatliche Gehaltserhöhung in Höhe von 2 750 DM nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wird.

Die Klägerin meint, das FG habe zu Unrecht einen Widerspruch zwischen dem Protokoll der Gesellschafterversammlung und der Notiz des Gesellschafter-Geschäftsführers E vom 1. Januar 1961 gesehen. Die Gesellschafterversammlung habe sich nur auf die Darlehensgewährung bezogen; die Notiz über die Erhöhung des Gehalts habe den Gesellschafterbeschluß über die Darlehensgewährung zur Grundlage gehabt. Das Darlehen sollte aus den erhöhten Bezügen getilgt werden.

Entscheidungsgründe

Das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

Das FG hält es auf Grund der Vernehmung des Zeugen B für erwiesen, daß der Geschäftsführer E bis zum 31. Dezember 1959 – dem Tag des Ausscheidens des Zeugen als Gesellschafter – vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit und daß er bis zu dieser Zeit zumindest faktisch befugt war, seine Bezüge selbst festzusetzen. Hieran habe sich während der Streitjahre nichts geändert; eine Änderung in dieser Hinsicht – nach Ausscheiden des (familienfremden) Gesellschafters – sei unwahrscheinlich. Andererseits hat es das FG offengelassen, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer E nach gesellschaftsrechtlichen Regeln befugt war, sein Gehalt einseitig – ohne Zustimmung des anderen vertretungsberechtigten Gesellschafters – zu bestimmen.

Selbst wenn es dem Gesellschafter E erlaubt gewesen sein sollte, seine Bezüge selbst zu bestimmen, sei – so meint das FG – der Gehaltserhöhung von monatlich 2 750 DM für die Zeit vom 1. Januar 1961 bis 30. Juni 1965 steuerrechtlich die Anerkennung zu versagen, weil es an einer klaren und eindeutigen Regelung mit der Klägerin fehle.

1. Für die Entscheidung über die Revision kommt es nicht darauf an, ob sich der Senat der vom FG zum Verbot des Selbstkontrahierens und zur Frage der gesellschaftsrechtlichen Befugnis des Geschäftsführers E, die Höhe seiner Bezüge selbst zu bestimmen, vertretenen Ansicht anschließen könnte. Das angefochtene Urteil beruht nicht auf diesen Ansichten.

Das FG ist von der Rechtsprechung des erkennenden Senats ausgegangen, nach der Gehaltszahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nur dann als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) abzugsfähig und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) anzusehen sind, wenn sie auf einer Vereinbarung beruhen, die im voraus klar und eindeutig getroffen worden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 18. Mai 1972 I R 165/70, BFHE 106, 69, BStBl II 1972, 721 mit Nachweisen).

a) Zur Frage, ob der Gesellschafter E ein herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer war, ist in den Gründen des angefochtenen Urteils nur ausgeführt, daß dessen beherrschende Stellung als Senior-Chef unbestritten sei. Der Umstand, daß die Prozeßbeteiligten im bisherigen Verfahren übereinstimmend davon ausgegangen sind, daß E ein die Klägerin beherrschender Gesellschafter sei, befreite das FG nicht von der Pflicht, auf Grund festgestellter Tatsachen eine eigene Würdigung vorzunehmen (§§ 76, 96 FGO). Die Äußerung des FG ist jedoch offensichtlich in dem Sinne zu verstehen, daß das Gericht den Sachverhalt in Übereinstimmung mit den Verfahrensbeteiligten in dem Sinne gewürdigt hat, daß die Stellung des Gesellschafters E der eines die Gesellschaft kapitalmäßig beherrschenden Gesellschafters entspreche (vgl. Urteil des BFH vom 17. Februar 1971 I R 172/69, BFHE 102, 47, BStBl II 1971, 463).

Diese Würdigung ist auf der Grundlage der Tatsachenfeststellung des FG möglich. Der Gesellschafter-Geschäftsführer E war zwar am 1. Januar 1961 zu weniger als 50 % an der Klägerin beteiligt. Von den einem Stammkapital von 60 000 DM entsprechenden Geschäftsanteilen waren Anteile im Nennwert von 15 600 DM im Eigentum der Klägerin; sie sind bei der Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse nicht mitzurechnen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer E hielt Anteile im Nennwert von 22 000 DM; sein Sohn W war mit 12 400 DM und seine Ehefrau mit 10 000 DM beteiligt.

Nach der Rechtsprechung des Senats müssen zu einer Beteiligung von 50 % und weniger besondere Umstände hinzutreten, um einen beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft zu begründen, wobei es – für den Streitfall – vor allem auf die Möglichkeit des Einflusses bei Beschlüssen über die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ankommt (Urteile des BFH vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347, und I R 172/69). Solche Umstände liegen hier vor. In seiner Zeugenvernehmung hat der Sohn des Gesellschafter-Geschäftsführers erklärt, im Familienrat habe Übereinstimmung darüber bestanden, daß sein Vater die Höhe seines Gehalts ohne Mitwirkung der anderen Gesellschafter selbst bestimmen dürfe.

b) Das FG meint, die Gehaltserhöhung um monatlich 2 750 DM für die Zeit vom 1. Januar 1961 bis zum 30. Juni 1965 beruhe nicht auf einer klaren und eindeutigen Regelung, weil ein Widerspruch zwischen der von dem Gesellschafter-Geschäftsführer E unterzeichneten Notiz vom 1. Januar 1961 über die Gehaltserhöhung und dem Gesellschafterprotokoll vom gleichen Tage über die Gewährung eines zinslosen Darlehens von 50 000 DM an ihn bestehe. Diese Unklarheit werde für die Jahre 1961 und 1962 noch wesentlich dadurch verstärkt, daß der monatliche Erhöhungsbetrag von 2 750 DM nicht der Lohnsteuer unterworfen und auch nicht mit dem angeblichen Darlehen verrechnet worden sei.

Den Erwägungen des FG kann der Senat insoweit nicht zustimmen, als das Gericht eine klare und eindeutige Regelung vermißt. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Tatsachen das FG den Widerspruch zwischen der Notiz und der Niederschrift über die Gesellschafterversammlung abgeleitet hat. Nach der von dem Gesellschafter-Geschäftsführer E unterschriebenen Notiz vom 1. Januar 1961 ist dessen Gehalt „auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses vom heutigen Tage vom 1. Januar 1961 an auf 4 000 DM erhöht worden”. Diese Aussage ist eindeutig, soweit es sich um die Erhöhung des Gehalts ab 1. Januar 1961 handelt. Die Notiz besagt im übrigen nicht eindeutig, daß das Gehalt „durch” Gesellschafterbeschluß erhöht worden sei. Die Niederschrift über die Gesellschafterversammlung bezieht sich nur auf die Gewährung eines zinslosen Darlehens an E. Für die vorliegende Entscheidung kann dahingestellt bleiben, ob die Darlehensgewährung an E für diesen der Anlaß dazu war, sein Gehalt zu erhöhen, um das Darlehen zu tilgen, oder ob dies schon in der Gesellschafterversammlung besprochen worden war. Das FG hat diese Frage im einzelnen nicht geprüft, andererseits aber auch den von ihm angenommenen Widerspruch nicht genügend belegt.

Die Tatsache, daß für die Jahre 1961 und 1962 der vereinbarte Erhöhungsbetrag nicht monatlich ausgezahlt und auch mit der Darlehensschuld des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht verrechnet worden ist, und auch Lohnsteuer, die bei jeder Lohnzahlung für den Arbeitnehmer einzubehalten und an das FA abzuführen ist (§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG), nicht gezahlt worden ist, rechtfertigt weder für sich allein noch in Verbindung mit den oben erwähnten Tatsachen den Schluß, die Regelung vom 1. Januar 1961 sei unklar gewesen. Diese Sachbehandlung durch die Klägerin rechtfertigt allenfalls die Folgerung, daß nicht der erwähnten Regelung gemäß verfahren worden ist. Dies wird durch die vom FG wiedergegebene Darstellung des Betriebsprüfers bestätigt, zum 31. Dezember 1961 und 1962 seien die Jahressummen der Erhöhungsbeträge unter den Rückstellungen ausgewiesen worden. Das FG hat seine Entscheidung jedoch hierauf nicht gestützt.

2. Da die Erwägungen des FG die angefochtene Entscheidung nicht zu tragen vermögen, muß sie aufgehoben werden. Der Senat kann das angefochtene Urteil nicht mit der Begründung bestätigen, die Regelung vom 1. Januar 1981 sei nicht durchgeführt worden und deshalb als nicht ernstlich gemeint zu verwerfen. Nach der vom FG wiedergegebenen Darstellung des Betriebsprüfers sind die Erhöhungsbeträge – auch die zum 31. Dezember 1961 und zum 31. Dezember 1962 zurückgestellten – später mit der Darlehensforderung gegen E verrechnet worden. Es ist nicht festgestellt, aus welchen Gründen das erhöhte Gehalt nicht ausgezahlt worden oder eine Verrechnung in den Jahren 1961 und 1962 unterblieben ist. Feststellungen dieser Art hätten nahegelegen, da in der Folgezelt die Verrechnung buchmäßig anscheinend durchgeführt worden ist. Über die Verrechnungen in den Jahren 1963 bis 1965 hat das FG im einzelnen ebenfalls nichts festgestellt.

3. Aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG ggf. prüfen, ob seine für die Entscheidung über die Klage erhebliche Ansicht zutrifft, dem Gesellschafter-Geschäftsführer E sei stillschweigend Befreiung vom Verbot des § 181 BGB erteilt worden. Das Verbot des Selbstkontrahierens stellt eine der Organstellung des Geschäftsführers immanente Beschränkung der Vertretungsmacht dar; diese Beschränkung aufzuheben, fällt in den Aufgabenbereich desjenigen Gesellschaftsorgans, das zur Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers berufen ist (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 6. Oktober 1960 II ZR 215/58, BGHZ 33, 189 [192], insoweit durch das Urteil des BGH vom 19. April 1971 II ZR 98/68, BGHZ 56, 97, nicht aufgegeben). Aus der Aussage des früheren Gesellschafters B ist nicht ersichtlich, daß alle Gesellschafter der Klägerin dem Geschäftsführer E das Selbstkontrahieren und in welchem Umfange gestattet haben; sie läßt jedoch erkennen, daß der frühere Gesellschafter mit einer Erhöhung nur der Bezüge des Geschäftsführers E durch diesen selbst – wie dies im Streitfall geschehen ist – nicht einverstanden gewesen wäre. Der Zeuge hat erklärt: „Über die Frage, ob er seine Bezüge einseitig erhöhen könnte oder nicht, wurde damals weder in bejahendem noch in verneinendem Sinn gesprochen.”

In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, daß bei Änderung des Dienstvertrages eines bereits bestellten Geschäftsführers – falls diese Aufgabe nicht durch die Satzung den Gesellschaftern übertragen ist und die Gesellschaft keinen Aufsichtsrat hat – gemäß § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die (anderen) Geschäftsführer zur Vertretung der GmbH berufen sind (Urteil des BGH vom 17. April 1958 II ZR 222/56, Neue Juristische Wochenschrift 1958 S. 945 – NJW 1958, 945 –). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Geschäftsführer, dessen Dienstvertrag geändert werden soll, vom Verbot des § 181 BGB befreit ist. Denn es handelt sich hier nur um die ordnungsmäßige Vertretung der GmbH durch ein hierzu befugtes Organ, nicht aber um Fragen der gesellschaftsrechtlichen Befugnis, wie das FG angenommen hat.

Die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens betrifft jedoch nur die auf das Außenverhältnis bezogene Vertretungsmacht. Sie bedeutet nicht, daß der betreffende Geschäftsführer im eigenen Interesse und gar zum Nachteil der GmbH von der Vertretungsmacht Gebrauch machen dürfe; die Geschäftsführer haben in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden (§ 43 Abs. 1 GmbHG).

Das FG wird auch prüfen – unterstellt, der Gesellschafter-Geschäftsführer E sei vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit gewesen –, ob ein sorgfältiger und gewissenhafter Geschäftsleiter unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter (vgl. Urteil des BFH vom 10. Januar 1973 I R 119/70, BFHE 108, 183, BStBl II 1973, 322) ein zinsloses Darlehen zur Bezahlung von Steuerstrafe und/oder Steuerschulden in Höhe von 50 000 DM gewährt und, um ihm die Tilgung der Darlehensschuld im Verrechnungswege zu ermöglichen, das Gehalt um mehr als das Dreifache erhöht haben würde.

Für die Entscheidung über die Klage kann es auch erheblich sein, ob der Vertrag über die Erhöhung der Bezüge durchgeführt worden ist. Dazu gehört die monatliche Erfüllung der Gehaltsverbindlichkeit, ggf. im Wege der Verrechnung mit der Darlehensschuld des Geschäftsführers E. Sollte die Erfüllung der Gehaltsverbindlichkeiten wegen finanzieller Schwierigkeiten der GmbH unterblieben sein (vgl. dazu Urteil des BFH vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179), so wird das FG dies auch im Zusammenhang mit der Gewährung des Darlehens würdigen müssen, das durch das erhöhte Gehalt getilgt werden sollte. Hiervon abgesehen müßte auch in dem bezeichneten Ausnahmefall die Gehaltsschuld passiviert werden (BFH-Urteile I R 183/71, und vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585).

Fundstellen

Haufe-Index 514581

BFHE 1975, 32