Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorlage an Großen Senat: Aufhebung der Vollziehung auch bei Erstattung von Vorauszahlungen?
Leitsatz (amtlich)
Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs.3 und Abs.4 FGO folgende Frage zur Entscheidung vorgelegt:
Darf die Vollziehung eines Einkommensteuerbescheides auch aufgehoben werden, soweit sie zu einer --vorläufigen-- Erstattung entrichteter Einkommensteuer-Vorauszahlungsbeträge führt?
Orientierungssatz
Darlegung der Auffassung des die Vorlagefrage bejahenden vorlegenden Senats mit Ausführungen zu: Begriff der Vollziehung, rechtlicher Charakter von Leistungsgebot und Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen, zeitliche Wirkung eines Vorauszahlungsbescheids, Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid zum Einkommensteuerbescheid, Ermessensentscheidung bei der Festsetzung und Anpassung von Vorauszahlungen, Auswirkungen der Vorlagefrage für die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer (vgl. Rechtsprechung).
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2 S. 4, Abs. 3 Sätze 1, 3, § 11 Abs. 3-4; AO 1977 § 118 Abs. 1, § 155 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2, § 218 Abs. 1, § 254 Abs. 1; EStG § 36 Abs. 2, 4
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 26.09.1991; Aktenzeichen 2 V 1936/91) |
Tatbestand
A. Sachverhalt
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Gesellschafter der S-KG. Diese hat gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1988 Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist. Mit Bescheid vom 6.Februar 1991 hat der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Vollziehung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides in Höhe von 1 283 907 DM ausgesetzt. Von diesem Betrag entfallen auf den Antragsteller zu 1. 641 954 DM und auf den Antragsteller zu 2. 160 488 DM.
Jeweils mit Schreiben vom 18.Februar 1991 lehnte das FA unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.Juni 1982 VIII B 138/81 (BFHE 136, 186, BStBl II 1982, 657) und auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.Dezember 1988 VI A 6-S 0623-18/88 (BStBl I 1989, 2) gegenüber den Antragstellern die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1988 mit der Begründung ab, sie hätten wegen der geleisteten Vorauszahlungen zu keiner Abschlußzahlung, sondern zu einer Erstattung geführt.
Die Antragsteller begehrten daraufhin die Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1988 nach § 69 Abs.3 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO a.F., entspricht § 69 Abs.3 Satz 3 FGO i.d.F. des Art.1 des FGO-Änderungsgesetzes vom 21.Dezember 1992, BGBl I 1992, 2109).
Weiter beantragten sie vor dem FG, das FA zu verpflichten, "bisher festgesetzte Säumniszuschläge auf Einkommensteuer- Vorauszahlungen 1989 und 1990 in Verbindung mit beantragten Stundungen fälliggestellter Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1989 und 1990 zu erlassen" und dem FA "durch einstweilige Anordnung zu untersagen, Vollstreckungsmaßnahmen wegen der zum 10.Juni bzw. 10.September 1990 fälliggestellten Einkommensteuer- Vorauszahlungen 1989 und 1990 einzuleiten", hilfsweise, das "FA zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes zur Stundung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1989 und 1990 zu verpflichten".
Das FG wies die Anträge ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 151).
Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde begehren die Antragsteller nur noch die Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1988 und den Erlaß bisher festgesetzter Säumniszuschläge auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1989 und 1990. Zur Begründung tragen sie vor: Die Auffassung, Einkommensteuerbescheide hätten einen vollziehbaren Inhalt nur, soweit sie zu einer Abschlußzahlung führten, könne --wie der Streitfall zeige--, zur völligen Versagung vorläufigen Rechtsschutzes führen. § 69 Abs.2 Satz 4 i.V.m. § 69 Abs.3 Satz 3 FGO sehe ausdrücklich die Aufhebung der Vollziehung des Folgebescheides vor, wenn die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt werde. Das FG hätte weiter berücksichtigen müssen, daß erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes 1988 die Vorauszahlungen für 1988 mit der Begründung voraussichtlich höherer Gewinne der KG dreimal erhöht worden seien. Die Entscheidung des BFH zur ertragsteuerlichen Behandlung von Pensionszusagen an ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer (Urteil vom 14.Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323) sei erst danach veröffentlicht worden; für die Antragsteller hätte vorher kein Anlaß bestanden, die Vorauszahlungsbescheide anzufechten. Wenn der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung Erfolg habe, dürften Säumniszuschläge auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1989 und 1990 --deren Stundung im Hinblick auf die Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 begehrt worden sei-- nicht erhoben werden. Bis zur Einlegung der vorliegenden Beschwerde festgesetzte Säumniszuschläge müßten deshalb aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen werden.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß,
1. die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1988 insoweit aufzuheben, als sich aus der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides eine geringere Einkommensteuer ergibt und zwar den Einkommensteuerbescheid vom 9.Mai 1990 (Antragsteller zu 1.) entsprechend der Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 641 954 DM und den Einkommensteuerbescheid vom 20.Juni 1990 (Antragsteller zu 2.) entsprechend der Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 160 488 DM,
2. das FA zu verpflichten, zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes Säumniszuschläge auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1989 und 1990 in Höhe von 40 067 DM (Antragsteller zu 1.) und 15 360 DM (Antragsteller zu 2.) aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Folgebescheide unter Berufung auf Gründe, die die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides beträfen, sei unzulässig. Als Maßnahme vorläufigen Rechtsschutzes sei der Verpflichtungsantrag zum Erlaß der Säumniszuschläge unzulässig, weil er die Entscheidung in der Hauptsache vorwegnehme. Das FA habe über den Antrag der Antragsteller auf Erlaß der Säumniszuschläge noch nicht entschieden. Bis zur Entscheidung über den Erlaßantrag werde wegen der Säumniszuschläge nicht vollstreckt.
Das BMF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs.2 FGO beigetreten.
Es vertritt u.a. --wörtlich-- die Auffassung:
"Die Anrechnung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen und der Abzugsbeträge ist ... Teil eines selbständigen und gesondert anfechtbaren und damit auch der gesonderten Vollziehung fähigen Verwaltungsaktes. ... Mit der Bejahung der Aussetzbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung ist über die sich hieraus für die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung des die Anrechnung enthaltenen Verwaltungsakts nichts gesagt. ...
Ist der Einkommensteuerbescheid auch bei Aufhebung der Vollziehung nach wie vor wirksam und besteht damit nach wie vor der festgesetzte Steueranspruch und sind lediglich Schritte zu seiner Verwirklichung ausgeschlossen, kann ein Anspruch auf Erstattung ausgesetzter Steuerbeträge nicht bestehen. Dies muß um so mehr gelten, wenn der die Anrechnung enthaltende Verwaltungsakt wirksam und lediglich seine Vollziehung, also Verwirklichung, ausgesetzt ist. Aber selbst, wenn man der unzutreffenden Auffassung wäre, daß der die Anrechnung enthaltende Verwaltungsakt aufgrund der Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids aufzuheben wäre, ergäbe sich für den Rechtsbehelfsführer kein Erstattungsanspruch in Höhe der anzurechnenden Beträge, da der Steueranspruch aufgrund der Wirksamkeit des Einkommensteuerbescheides nach wie vor besteht und ein Verwirklichungsverbot keine Grundlage für eine Erstattung bildet."
Auch wenn man mit der Rechtsprechung davon ausgehe, daß sich der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid mit Erlaß des Einkommensteuerbescheides auf "andere Weise" gemäß § 124 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) erledige, löse das "Aufgehen des Vorauszahlungsbescheides in den Einkommensteuerbescheid ... keinen eigenständigen Erstattungsgrund aus. Ob und inwieweit ein Erstattungsanspruch besteht, bestimmt sich nur aus den Rechtsfolgen der Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides."
Entscheidungsgründe
B. Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage
I. Bisherige Rechtsprechung
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH darf die Aufhebung der Vollziehung von Steuerbescheiden nicht zur Erstattung angerechneter Beträge führen (z.B. Beschlüsse vom 5.August 1980 VIII B 108/79, BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35; vom 8.Juli 1982 IV B 6/82, BFHE 136, 190, BStBl II 1982, 660; vom 26.November 1986 VIII B 114/86, BFHE 148, 129, BStBl II 1987, 179).
Der Wortlaut des § 69 Abs.3 Satz 3 FGO erlaube lediglich eine Auslegung, die das vorläufige Rückgängigmachen von Vollzugsmaßnahmen aus dem angefochtenen Verwaltungsakt gestatte. Sei ein anderes (vorausgegangenes) Leistungsgebot --z.B. ein Vorauszahlungsbescheid, eine Voranmeldung, das Leistungsgebot zur Abführung von Lohnsteuer oder Kapitalertragsteuer-- vollzogen worden, könne nicht mehr von einer Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gesprochen werden. Gehe das vorausgegangene Leistungsgebot in dem Regelungsgehalt des angefochtenen Verwaltungsaktes auf, so bleibe es dennoch Grundlage der Leistung (BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35).
Nach bisheriger Rechtsprechung kann allerdings Aussetzung der Vollziehung auch hinsichtlich des Steuerbetrages angeordnet werden, der auf festgesetzte, fällige, aber noch nicht entrichtete Vorauszahlungen entfällt (BFH-Beschluß vom 4.Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767). Der Vorauszahlungsbescheid bleibe zwar Leistungsgebot für die --allein anzurechnenden-- entrichteten Vorauszahlungen; soweit er nicht vollzogen sei, verliere er aber mit Erlaß des Jahressteuerbescheides seine Wirkung. An seine Stelle trete der Jahressteuerbescheid. Für nicht entrichtete fällige Vorauszahlungen sei allein dieser Zahlungs- und Beitreibungsgrundlage (BFHE 133, 267, 270, BStBl II 1981, 767).
II. Äußerungen in der Literatur
In der Literatur wird die Auffassung des BFH, eine Aussetzung/ Aufhebung der Vollziehung scheide insoweit aus, als Vorauszahlungen aufgrund eines Vorauszahlungsbescheides entrichtet worden waren, überwiegend abgelehnt (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 69 Rz.53; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz.3; Kühn/Kutter/ Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl. 1990, § 69 FGO Anm.4; Stolterfoht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 37 Anm.A 73; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 42 Anm.A 52; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 37 Anm.4 und 7, und § 42 Anm.6; Schick, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 733, 738 f.; von Groll in Jahrbuch der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- 1986, S.431, 455; Hofmann, Umsatzsteuer-Kongreßbericht 1982/83, 189, 193; Büchele, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 31; Eggesiecker/Eisenach/Schürner, Finanz-Rundschau --FR-- 1981, 215; Hein/Klug, BB 1982, 239; Meyer-Simon, DStR 1982, 286; Wassermeyer, DStR 1982, 490; a.A. Weber-Grellet, FR 1982, 189, mit der Begründung, im Umfang der Aussetzung der Vollziehung lebe der Vorauszahlungsbescheid wieder auf, und Schumann, BB 1985, 184 mit der Begründung, die Anrechnung sei kein Verwaltungsakt).
III. Auffassung des vorlegenden Senates
Der Senat bejaht die Vorlagefrage.
Nach § 69 Abs.3 Sätze 1 und 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen bzw. die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes anordnen. Soweit die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen bzw. aufzuheben (§ 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 4 FGO).
1. Vollziehung ist jegliches Gebrauchmachen eines Verwaltungsaktes, d.h. jede Verwirklichung seines materiellen Regelungsinhaltes zur Herbeiführung der in ihm ausgesprochenen Rechtsfolge (vgl. bereits BFH-Beschlüsse vom 22.Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838, und vom 29.November 1977 VII B 6/77, BFHE 124, 13, 15, BStBl II 1978, 156). Regelungsinhalt des Einkommensteuerbescheides ist die in seinem "Tenor" konkretisierte Steuerfestsetzung (vgl. § 118 Satz 1, § 155 Abs.1 Satz 1 und § 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Die Steuerfestsetzung, deren Rechtmäßigkeit durch die Anfechtung in Frage gestellt wird, ist maßgeblicher Ausgangspunkt für die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung. Soweit die Voraussetzungen für eine Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung vorliegen, darf im Umfang der Vollziehungsaussetzung/-aufhebung von der Steuerfestsetzung vorläufig kein Gebrauch gemacht werden, d.h. insoweit darf kein Zahlungsanspruch geltend gemacht werden (z.B. BFHE 136, 186, 188, BStBl II 1982, 657).
2. Soweit die Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung vorliegen, kann die Steuerfestsetzung --vorläufig-- auch nicht mehr Rechtsgrund dafür sein, daß das FA entrichtete Zahlungen behalten darf, die auf die im angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuerschuld geleistet worden sind. Die Begleichung der Steuerschuld steht deshalb der Aussetzung der Vollziehung nicht entgegen, sondern hat nur zur Folge, daß vorläufiger Rechtsschutz in Form der Aufhebung der Vollziehung nach § 69 Abs.3 Satz 3 FGO gewährleistet wird (so für freiwillige Zahlungen grundlegend BFH-Beschlüsse in BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838, und in BFHE 124, 13, BStBl II 1978, 156; vgl. auch BFH-Urteil vom 10.Juli 1979 VII R 72/78, BFHE 128, 429, 434, BStBl II 1979, 698).
3. Nicht zum Inhalt des Einkommensteuerbescheides gehören Leistungsgebot und Anrechnung (vgl. §§ 118 Satz 1, 155 Abs.1 und 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977 und §§ 218 Abs.1 und 254 Abs.1 Sätze 1 und 2 AO 1977). Die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge oder --wie im Streitfall-- entrichteter Vorauszahlungsbeträge ist unselbständiger Teil eines von der Steuerfestsetzung verschiedenen Verwaltungsaktes, des Leistungsgebotes, der aus Zweckmäßigkeitsgründen mit der Festsetzung der Steuer in einer Urkunde verbunden sein kann (vgl. § 254 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge und entrichteter Vorauszahlungsbeträge gehört deshalb zur Steuererhebung, die rechtlich von der Steuerfestsetzung zu unterscheiden ist (z.B. BFH-Urteile vom 14.November 1984 I R 232/80, BFHE 142, 408, 410, BStBl II 1985, 216 m.w.N.; vom 16.Oktober 1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4, 6, BStBl II 1987, 405; vom 24.März 1992 VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956). Als unselbständiger Teil des Leistungsgebots ist die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und entrichteten Vorauszahlungen eine Vorstufe zur Ermittlung der verbleibenden Zahlschuld oder der Erstattung nach Maßgabe der im Einkommensteuerbescheid geregelten Steuerfestsetzung und wie das Leistungsgebot Verwirklichung des im Steuerbescheid festgesetzten Steueranspruchs.
Die Anrechnungsverfügung wirkt zwar nicht konstitutiv, sondern deklaratorisch, indem sie ein Recht bestätigt, das der Steuerpflichtige auch ohne die Anrechnungsverfügung hätte, nämlich daß die Steuerschuld in Höhe des angerechneten Betrages getilgt ist (BFHE 168, 300, 303, BStBl II 1992, 956 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Bei der Anrechnung handelt es sich jedoch --davon geht ersichtlich auch das BMF aus-- um einen von der Steuerfestsetzung verschiedenen Verwaltungsakt, dessen Außenwirkung sich je nach dem Ergebnis der Anrechnung auf die im Steuerbescheid festgesetzte Steuer in einem Leistungsgebot oder in einer Erstattungsverfügung äußert (BFHE 148, 4, 8, BStBl II 1987, 405). Entgegen der offenbar vom BMF vertretenen Auffassung ist ein drittes --Anrechnung aber keine Erstattung oder keine Anrechnung und deshalb keine Erstattung-- in § 36 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorgesehen.
4. Vorauszahlungen und andere auf die Einkommensteuer anzurechnende Beträge mindern nicht die --festgesetzte-- Steuerschuld; vielmehr ordnet § 36 Abs.2 EStG an, daß die in Nr.1 bis 3 hinsichtlich der Voraussetzungen näher konkretisierten Beträge wie etwa die entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen (§ 36 Abs.2 Nr.1 EStG) im Rahmen der Steuererhebung als Tilgung zu berücksichtigen sind. Vorauszahlungen und andere auf die Einkommensteuer anzurechnende Beträge wirken deshalb als Tilgungen nur auf die Zahlschuld --Entrichtungschuld-- (BFHE 133, 267, 269, BStBl II 1981, 767 m.w.N.; BFHE 168, 300, 303, BStBl II 1992, 956). Soweit die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung vorliegen, ist für die Steuererhebung vorläufig von einer Steuerfestsetzung in der um den rechtlich zweifelhaften Betrag geminderten Höhe auszugehen und die festgesetzte Steuer nur in dieser Höhe zu erheben. Führt die Begleichung der festgesetzten Steuerschuld --ohne Rücksicht darauf, ob sie auf früheren Vollziehungsmaßnahmen oder freiwilligen Zahlungen beruht--, dazu, daß vorläufiger Rechtsschutz in anderer Form, nämlich durch Aufhebung der Vollziehung und in deren Folge durch (vorläufige) Rückzahlung gewährt wird (oben unter 1. m.w.N.), kann für die nach § 36 Abs.2 Nr.1 EStG mit Tilgungswirkung anzurechnenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen nichts anderes gelten. Ein unterschiedliches Ergebnis ist nach Auffassung des Senats nicht damit zu rechtfertigen, daß die Zahlungen aufgrund vorausgegangener Vorauszahlungsbescheide entrichtet worden sind.
a) Nach § 36 Abs.2 Nr.1 EStG werden auf die Einkommensteuer die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37 EStG) angerechnet. In Übereinstimmung hiermit bestimmt § 36 Abs.4 EStG, daß ein Abrechnungsüberschuß zuungunsten des Steuerpflichtigen, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Vorauszahlungen entspricht, sofort, im übrigen aber innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides, zu entrichten ist. Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuß zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Bescheides erstattet (§ 36 Abs.4 Satz 2 EStG). Daraus ergibt sich, daß Vorauszahlungsbescheide zwar bis zum Ergehen des Jahressteuerbescheides ihre Wirkungen behalten; mit Ergehen des Jahressteuerbescheides tritt jedoch dieser an die Stelle der Vorauszahlungsbescheide und ist alleinige Rechtsgrundlage für die Verwirklichung des für den betreffenden Veranlagungszeitraum festgesetzten Steueranspruchs (§ 218 Abs.1 AO 1977). Dem entspricht, daß nach § 36 Abs.2 Nr.1 EStG nicht das Vorauszahlungssoll, sondern nur die tatsächlich entrichteten Vorauszahlungen anzurechnen sind.
b) Der Vorauszahlungsbescheid verliert seine Wirkung spätestens in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerbescheid für den entsprechenden Veranlagungszeitraum wirksam bekanntgegeben (§ 124 Abs.2 AO 1977) worden ist, denn ab diesem Zeitpunkt ist hinsichtlich der Steuerfestsetzung allein der Einkommensteuerbescheid maßgebend. Damit sind die vorangegangenen Festsetzungen für das Vorauszahlungssoll in ihrer --lediglich ein geschätztes Jahressteuersoll betreffenden-- festsetzenden Wirkung überholt; sie sind nicht nur wie beispielsweise bei Änderung eines Steuerbescheides gemäß § 173 AO 1977 eingeschränkt oder erweitert. Das wirksame Ergehen des Jahressteuerbescheides vorausgesetzt, kann dieser zwar geändert oder aufgehoben werden. Er kann aber nicht mit der Wirkung aufgehoben werden, daß an seine Stelle wieder die Festsetzungen der Vorauszahlungsbescheide maßgeblich würden (vgl. für den Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid BFH-Urteil vom 29.November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, 103, BStBl II 1985, 370). Der Vorauszahlungsbescheid erledigt sich deshalb "auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs.2 AO 1977 (vgl. dazu Hofmann, a.a.O., S.193). Davon zu unterscheiden ist die prozeßrechtliche Frage, ob sich nach Erlaß des Jahressteuerbescheides ein anhängiger Rechtsstreit über den Vorauszahlungsbescheid erledigt i.S. des § 138 FGO (bejahend für die Umsatzsteuer: BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370; offengelassen für die Einkommensteuer: BFH-Beschluß vom 22.Januar 1988 III B 134/86, BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484) und die Frage, ob der Jahressteuerbescheid in einem anhängigen Rechtsstreit gegen den Vorauszahlungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 12.Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942 betreffend Einkommensteuer; vom 9.September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28 betreffend Gewerbesteuermeßbetrag; vom 21.Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, und vom 1.Oktober 1992 V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120 betreffend Umsatzsteuer) oder ob insoweit Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs.1 Satz 4 FGO) in Betracht kommt (z.B. BFH-Urteile vom 20.April 1988 X R 4/80, BFHE 153, 243, BStBl II 1988, 744, und vom 18.Mai 1988 X R 44/82, BFHE 153, 258, BStBl II 1988, 801).
c) Der Erwägung, daß die Vorauszahlungsbescheide mit Erlaß des Jahressteuerbescheides ihre Wirkung für die Zukunft verlieren, trägt auch die bisherige Rechtsprechung (BFHE 133, 267, 270, BStBl II 1981, 767) Rechnung, allerdings nur für den Fall, daß der Vorauszahlungsbescheid bei Erlaß des Steuerbescheides noch nicht vollzogen ist. Hat danach der Steuerpflichtige das Vorauszahlungssoll nicht erfüllt und wird durch den Steuerbescheid eine höhere Steuer festgesetzt, als dem Vorauszahlungssoll entspricht, ist nach der zitierten Entscheidung allein der Steuerbescheid --nicht etwa im Umfang des noch offenen Vorauszahlungssolls der Vorauszahlungsbescheid-- Rechtsgrundlage für das Leistungsgebot. Für entrichtete Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträge kann jedoch nichts anderes gelten. Auch über deren Schicksal entscheidet allein der Steuerbescheid. Sie sind anzurechnen oder, soweit sie die Steuerfestsetzung übersteigen, zu erstatten. Die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und entrichteten Vorauszahlungen ist lediglich unselbständiger Teil des Leistungsgebots (BFHE 142, 408, 410, BStBl II 1985, 216). Soweit der Steuerbescheid, weil die Voraussetzungen für eine Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung vorliegen, vorläufig nicht Rechtsgrundlage für ein Leistungsgebot sein kann, ist nicht einzusehen, weshalb für die Anrechnung etwas anderes gelten soll als für die Zahlungsanforderung.
d) Die gegenteilige Auffassung läßt sich auch nicht damit begründen, der Steuerpflichtige hätte den Vorauszahlungsbescheid anfechten können (vgl. BFH-Beschluß vom 19.August 1969 VI B 51/69, BFHE 96, 465, 470, BStBl II 1969, 685). Vorauszahlungsbescheid und Einkommensteuerbescheid stehen zueinander nicht im Verhältnis von Erst- und Änderungsbescheid. Sie haben völlig verschiedene Regelungsgehalte. Entscheidungen im Vorauszahlungsverfahren haben vorläufigen Charakter. Sie ergehen aufgrund einer Prognose (§ 37 Abs.1 Satz 1 EStG) in einem summarischen Verfahren und sind weder hinsichtlich der zugrunde gelegten Tatsachen noch im Hinblick auf die rechtliche Würdigung für das Veranlagungsverfahren über die Jahressteuer bindend (z.B. BFH-Beschluß vom 13.März 1980 IV E 2/80, BFHE 130, 363, BStBl II 1980, 520 unter 3.; BFH-Urteile vom 22.Oktober 1981 IV R 132/79, BFHE 134, 319, BStBl II 1982, 123, und in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 letzteres betreffend Umsatzsteuer). Anders als der Änderungsbescheid den Erstbescheid ersetzt der Jahressteuerbescheid nicht die Vorauszahlungsbescheide in der Weise, daß sich deren Bestandskraft im Jahressteuerbescheid fortsetzt. Die in § 351 AO 1977 normierte Bindungswirkung gilt deshalb nur im Verhältnis Änderungsbescheid zum Erstbescheid. Ebenso wie das FA kann deshalb der Steuerpflichtige nicht auf die rechtliche Beurteilung bei Ergehen des Vorauszahlungsbescheides verwiesen werden.
e) Die bisherige Rechtsprechung führt dazu, daß zwar der mit seinen Vorauszahlungen säumige Steuerpflichtige vorläufigen Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Jahressteuerbescheides erreichen kann, demjenigen, der die Vorauszahlungsschuld erfüllt, eine vergleichbare Möglichkeit vorläufigen Rechtsschutzes aber verschlossen bleibt. Damit wäre dem aus Art.19 Abs.4 des Grundgesetzes (GG) hergeleiteten Gebot effektiven, d.h. lückenlosen und wirksamen Rechtsschutzes (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 16.Januar 1980 1 BvR 127, 679/78, BVerfGE 53, 115, 127, und vom 17.März 1988 2 BvR 233/84, BVerfGE 78, 88, 99) in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise nur unvollständig genügt. Für die dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen besteht kein sachlicher Grund; sie beruhen auf reinen Zufällen.
f) Die bisherige Rechtsprechung hat nicht allein zur Folge, daß der mit seinen Vorauszahlungen säumige Steuerpflichtige einstweiligen Rechtsschutz erlangt, während dem pflichtgemäß zahlenden Vorauszahlungsschuldner eine vergleichbare Möglichkeit versagt wird. In vielen Fällen kann vielmehr der gesetzestreue Steuerpflichtige überhaupt nicht, d.h. nicht einmal im Verfahren gegen den Vorauszahlungsbescheid einstweiligen Rechtsschutz erlangen, auch dann nicht, wenn ernstliche Zweifel an der Beurteilung einer die Besteuerungsgrundlagen betreffenden Rechtsfrage bestehen.
Bemessungsgrundlage für die Höhe der Vorauszahlungen ist die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich anfallende Einkommensteuerschuld. Nach der Rechtsprechung des BFH ist sowohl die Entscheidung über die Festsetzung als auch die Entscheidung über eine Anpassung der Vorauszahlungen eine Ermessensentscheidung, soweit es um Zweifelsfragen bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geht (BFH-Urteil vom 22.Oktober 1981 IV R 81/79, BFHE 134, 415, BStBl II 1982, 446, betr. Anpassung von Vorauszahlung; vgl. BFH-Beschluß vom 6.Mai 1986 IX B 121/84, BFHE 146, 433, BStBl II 1986, 749 zur erstmaligen Festsetzung von Vorauszahlungen; dagegen Stolterfoht in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 37 Anm.D 66; Drenseck in Schmidt, a.a.O., § 37 Anm.4).
Hängt die Festsetzung der Vorauszahlungen allein von der Beurteilung einer schwierigen, kontrovers beurteilten, höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage ab, ist nach der zitierten Rechtsprechung die Entscheidung des FA nicht ermessensfehlerhaft, wenn es die Rechtsfrage "nach dem damaligen Meinungsstand aufgrund beachtlicher rechtlicher Erwägungen nach pflichtgemäßem Ermessen (wie geschehen) beurteilen mußte" (BFHE 134, 415, 417, BStBl II 1982, 446).
Hat danach das FA bei der Festsetzung der Vorauszahlungen --soweit es um Zweifelsfragen geht, die sich aus den im jeweiligen Einzelfall bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen anzuwendenden Rechtsnormen ergeben, die höchstrichterlich noch nicht entschieden sind-- sich der im Zeitpunkt der Entscheidung herrschenden Rechtsauffassung angeschlossen, so ist seine Entscheidung nicht ermessensfehlerhaft. Eine Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid hat keine Aussicht auf Erfolg. Damit bliebe auch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheides --selbst wenn ernstliche Zweifel an der zutreffenden Beantwortung der Rechtsfrage bestehen-- erfolglos, weil jedenfalls nach der Rechtsprechung des BFH die Ermessensentscheidung nicht zu beanstanden ist. Das heißt, in einer Vielzahl von Fällen kann einstweiliger Rechtsschutz gegen den Vorauszahlungsbescheid nicht einmal dann gewährt werden, wenn --handelte es sich um einen Steuerbescheid und nicht um einen Vorauszahlungsbescheid-- wegen ernstlicher rechtlicher Zweifel ausgesetzt werden müßte.
C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
1. Der X.Senat bejaht die Vorlagefrage. Schließt man sich dieser Rechtsauffassung an, so ist auf die Beschwerde der Antragsteller der angefochtene Beschluß aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
a) Das FG hat bisher nicht geprüft, ob die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung vorliegen. Zwar ist der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren Tatsacheninstanz. Eine Zurückverweisung an das FG ist gleichwohl zulässig (z.B. BFH-Beschluß vom 28.Oktober 1981 I B 69/80, BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135). Sie erscheint dem Senat zweckmäßig, weil sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus den vorliegenden Akten ausreichende Anhaltspunkte zur Beurteilung der Frage ergeben, ob ein öffentliches Interesse an einer Sicherheitsleistung zu verneinen wäre: es fehlen hinreichende Entscheidungsgrundlagen für die --summarische-- Beurteilung des Prozeßausgangs im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.Oktober 1988 IV R 220/85, BFHE 154, 532, BStBl II 1989, 39) und weiter für die Beurteilung der Frage, ob ein öffentliches Interesse an einer Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung besteht, weil andernfalls die Verwirklichung des Steueranspruchs gefährdet wäre.
b) Keinen Erfolg hat die Beschwerde, soweit die Antragsteller als Maßnahme vorläufigen Rechtsschutzes den Erlaß von Säumniszuschlägen auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 1989 und 1990 begehren.
Vorläufiger Rechtsschutz gegen Vorauszahlungsbescheide kommt nur in Form der Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung nach § 69 FGO in Betracht. Soweit die Vollziehung ausgesetzt/aufgehoben wird, gelten Säumniszuschläge als nicht entstanden (vgl. BFH-Beschluß vom 23.Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645). Die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide für 1989 und 1990 liegen jedoch nicht vor, weil die Antragsteller diese Bescheide nicht angefochten haben.
Soweit die Antragsteller vorläufigen Rechtsschutz für einen in der Hauptsache begehrten Billigkeitserlaß anstreben, könnte dieser nicht nach § 69 FGO, sondern nur nach § 114 FGO gewährt werden (z.B. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 114 FGO Rz.9 m.w.N.). Eine die Hauptsacheentscheidung vorwegnehmende Regelung ist allenfalls dann möglich, wenn auf andere Weise effektiver Rechtsschutz nicht erreichbar wäre und dies für den Antragsteller zu irreparablen, unzumutbaren Folgen führen würde (z.B. BFH-Beschluß vom 21.Februar 1984 VII B 78/83, BFHE 140, 163, 166, BStBl II 1984, 449 m.w.N.). Daran fehlt es jedoch im Streitfall.
2. Verneint man die Vorlagefrage, so müßte der Senat die Beschwerde als unbegründet zurückweisen.
D. Rechtsgrundlage der Vorlage
1. Der Senat weicht ab von der Rechtsprechung des IV.Senats (zuletzt Beschluß in BFHE 136, 190, BStBl II 1982, 660), des VIII.Senats (BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35; BFHE 148, 129, BStBl II 1987, 179) und des VI.Senats (BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685). Hingegen weicht der Senat nicht von Entscheidungen des I., V. und VII.Senats ab: Soweit der I.Senat (Beschluß vom 9.August 1966 I B 3/66, BFHE 86, 723, BStBl III 1966, 646), der V.Senat (Beschluß vom 19.Juni 1969 V B 8/69, BFHE 96, 44, BStBl II 1969, 527) und der VII.Senat (Urteil vom 12.Februar 1974 VII R 105/71, BFHE 112, 10, BStBl II 1974, 418) die Erstattung von Vorauszahlungen abgelehnt hatten, beruhten die Entscheidungen auf der mit Zustimmung des I., V. und VII.Senats im Beschluß in BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838 aufgegebenen Rechtsauffassung, eine freiwillige Entrichtung sei keine "Vollziehung". Das Urteil des V.Senats vom 17.Dezember 1981 V R 81/81 (BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149) betrifft die Auszahlung von Vorsteuerbeträgen, nicht die Erstattung vorausgezahlter Umsatzsteuer.
Der VI.Senat hat auf Anfrage des erkennenden Senats nach § 11 Abs.3 FGO mitgeteilt, er halte an seiner bisher vertretenen Auffassung nicht mehr fest; lohnsteuerspezifische Gründe, die der vom X.Senat vertretenen Auffassung entgegenstehen könnten, sehe er nicht. Der VIII. und der IV.Senat haben der Abweichung u.a. deshalb nicht zugestimmt, weil nach ihrer Auffassung weitere Fragen mitbedacht werden sollten (z.B. wie bei den Abzugssteuern und der anzurechnenden Körperschaftsteuer und wie bei Zweifeln an der formellen Rechtmäßigkeit des Jahressteuerbescheides zu entscheiden wäre).
Die Vorlage ist deshalb nach § 11 Abs.3 FGO geboten.
2. Der Senat stützt die Vorlage auch auf § 11 Abs.4 FGO. Der bisherigen Auffassung ist im Schrifttum fast einhellig widersprochen worden. Die Beantwortung der vorgelegten Frage hat in gleicher Weise Bedeutung für die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer), für die anzurechnende Körperschaftsteuer (zur Gleichbehandlung der Anrechnungsbeträge BFHE 148, 129, 131, BStBl II 1987, 179; vgl. auch BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956) und für die Umsatzsteuer (vgl. BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465). Sie kann auch nach Auffassung des BMF ungeachtet struktureller Unterschiede der als Tilgung zu berücksichtigenden Beträge nur einheitlich beantwortet werden.
Fundstellen
Haufe-Index 64667 |
BStBl II 1994, 38 |
BFHE 172, 9 |
BB 1993, 2290-2293 (LT) |
DB 1993, 2368 (L) |
DStR 1993, 1746 (KT) |
DStZ 1994, 191 (KT) |
HFR 1994, 146-148 (LT) |
StE 1993, 598 (K) |