BVerfG Beschluss vom 07.06.2023 - 2 BvL 6/14

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags

Leitsatz (redaktionell)

1. Insbesondere wegen der unzureichenden Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH ist die Richtervorlage zur Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags unzulässig.

2. § 3 SolZG 1995 unterscheidet nicht zwischen gewerblichen und nichtgewerblichen oder zwischen inländischen und ausländischen Einkünften, sondern knüpft im Falle einer Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer stets an die nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer an. Eine Ungleichbehandlung könnte sich allenfalls mittelbar aus dem Zusammenspiel von § 3 SolZG 1995 und dem Ermäßigungstatbestand des § 35 EStG beziehungsweise den in § 34c EStG und § 26 KStG vorgesehenen Steuerermäßigungen ergeben.

3. Sowohl § 35 EStG als auch § 34c EStG und § 26 KStG entlasten die hiervon begünstigten Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer – und dadurch mittelbar auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags –, um eine anderweitige steuerliche Belastung durch die Gewerbesteuer beziehungsweise ausländische Steuern auszugleichen. Die Höhe der Entlastung ist dabei unterschiedlich und variiert zwischen den Begünstigten erheblich. Es bleibt daher unklar, wie eine einheitliche Entlastung aller Steuerpflichtigen bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags aussehen könnte. Eine zusätzliche Belastung, die ausgeglichen werden könnte, existiert bei den nicht begünstigten Steuerpflichtigen gerade nicht.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; BVerfGG § 80 Abs. 2 S. 1; SolZG 1995 § 3; GG Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6; EStG §§ 34c, 35; KStG § 26

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Vorlegungsbeschluss vom 21.08.2013; Aktenzeichen 7 K 143/08)

Tenor

Die Vorlage ist unzulässig.

Gründe

A.

Rz. 1

Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (SolZG 1995, BGBl I S. 4130) mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Das Niedersächsische Finanzgericht, welches diese Frage im selben fachgerichtlichen Ausgangsverfahren zum zweiten Mal vorlegt, ist nunmehr der Auffassung, die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sei gleichheitswidrig ausgestaltet, weil gewerbliche und ausländische Einkünfte einseitig begünstigt würden. Überdies stelle der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar, mit dem der Kläger des Ausgangsverfahrens im Streitjahr 2007 belastet werden dürfe. Der Solidaritätszuschlag dürfe als Ergänzungsabgabe allein zur Deckung vorübergehender Bedarfsspitzen im Bundeshaushalt erhoben werden; eine dauerhafte, immerwährende Erhebung verbiete sich.

I.

Rz. 2

1. Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 vom 23. Juni 1993 wurde als Art. 31 des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms - FKPG (BGBl I S. 944, 975) vom Deutschen Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates beschlossen. Es trat gemäß Art. 43 Abs. 1 dieses Gesetzes am 27. Juni 1993 in Kraft und sah zunächst einen Solidaritätszuschlag von 7,5 % der Bemessungsgrundlage vor. Das Solidaritätszuschlaggesetz wurde neu gefasst mit der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I S. 4130) und zuletzt geändert durch Art. 4 und Art. 5 des Inflationsausgleichgesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBl I S. 2230). Nach der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung des SolZG 1995 wird zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer ein Solidaritätszuschlag von 5,5 % der Bemessungsgrundlage als Ergänzungsabgabe erhoben. Bei einkommensteuerpflichtigen Personen gilt dies jedoch nur, soweit die Bemessungsgrundlage die Freigrenze übersteigt.

Rz. 3

Die Einzelheiten zur Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sind in § 3 SolZG 1995 geregelt. Im Falle einer Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer bemisst sich der Zuschlag gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 nach der nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer. Die nach § 3 Abs. 2 SolZG ermittelte Einkommensteuer weicht von der festgesetzten Einkommensteuer nur insoweit ab, als abweichend von § 2 Abs. 6 EStG die Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG stets zu berücksichtigen sind. Weitere Abweichungen sind nicht vorgesehen.

Rz. 4

2. Der Solidaritätszuschlag wird gemäß § 1 SolZG 1995 als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer (Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG) erhoben. Die Erhebung von Ergänzungsabgaben im Allgemeinen (einschließlich des Zuschlags nach dem Solidaritätszuschlaggesetz von 1991) und des Zuschlags nach dem SolZG 1995 im Besonderen war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Rz. 5

a) In seiner Entscheidung vom 9. Februar 1972 (BVerfGE 32, 333) zum Gesetz über eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer (BGBl I 1967 S. 1254) befasste sich das Bundesverfassungsgericht grundlegend mit der Verfassungsmäßigkeit von Ergänzungsabgaben. Danach ist die Zuständigkeit des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 2 GG (i.d.F. vor der Änderung durch das Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969, nachfolgend: a.F.) zur Einführung einer Ergänzungsabgabe als einer besonderen Steuer vom Einkommen im Lichte des verfassungsrechtlichen Begriffs der Ergänzungsabgabe nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 7 GG a.F. zu bestimmen. Der Bund sei nicht berechtigt, unter der Bezeichnung "Ergänzungsabgabe" eine Steuer einzuführen, die den Vorstellungen widerspreche, die der Verfassungsgeber erkennbar mit dem Charakter einer solchen Abgabe verbunden habe. Ein Verfassungsverstoß könne dann vorliegen, wenn der Gesetzgeber bei der Einführung einer dem Bund zukommenden Steuer von den Vorstellungen des Grundgesetzes über eine derartige Steuer abweiche und damit das finanzielle Ausgleichssystem zu Lasten der Länder ändere. So dürfe der Bund zum Beispiel keine Ergänzungsabgabe einführen, die wegen ihrer Ausgestaltung, insbesondere wegen ihrer Höhe, die Bund und Ländern gemeinschaftlich zustehende Einkommen- und Körperschaftsteuer oder die den Ländern zustehende Vermögensteuer aushöhlen würde. Sie müsse sich daher in einem angemessenen Verhältnis zur Einkommen- und Körperschaftsteuer halten. Die dadurch gezogene Grenze sei bei einer Ergänzungsabgabe mit 3 vom Hundert offensichtlich nicht überschritten.

Rz. 6

Es sei von Verfassungs wegen nicht geboten, eine Ergänzungsabgabe von vornherein zu befristen. Der Begriff Ergänzungsabgabe besage lediglich, dass diese Abgabe die Einkommen- und Körperschaftsteuer, also auf Dauer angelegte Steuern, ergänzen, das heißt in einer gewissen Akzessorietät zu ihnen stehen solle. Gegen eine Befristung spreche insbesondere die Funktion, die der Ergänzungsabgabe im gesamten Steuersystem zukomme. Bei der Schaffung des Art. 106 Abs. 1 Nr. 7 GG a.F. sei man davon ausgegangen, dass ein zusätzlicher Finanzbedarf des Bundes habe gedeckt, eine Erhöhung der Verbrauchsteuern aber vermieden werden sollen. Ferner habe durch die Ergänzungsabgabe eine allzu häufige Revision der Beteiligungsquote nach Art. 106 Abs. 4 GG a.F. verhindert werden sollen. Schließlich sei bei den Beratungen zum Finanzverfassungsgesetz bedacht worden, dass sich aus der Verteilung der Aufgaben zwischen Bund und Ländern auch für längere Zeit ein Mehrbedarf des Bundes ergeben könne. Wenn dieser Mehrbedarf auf dem naheliegenden Weg der Erhöhung der Einkommen- und Körperschaftsteuer gedeckt würde, könne - wegen der Beteiligung der Länder - eine Erhöhung der steuerlichen Gesamtbelastung eintreten, die vom Standpunkt der Länder nicht erforderlich sei, die Steuerpflichtigen unnötig belaste und auch konjunkturpolitisch in diesem Umfang unerwünscht sein könne.

Rz. 7

Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren, die Ergänzungsabgabe müsse zur Befriedigung "anderweitig nicht auszugleichender Bedarfsspitzen im Haushalt", "für den Fall einer unumgänglichen und nicht anderweitig zu deckenden Steigerung seines (des Bundes) Finanzbedarfs" und "in Notfällen" erhoben werden, seien zu unbestimmt, als dass daraus hergeleitet werden könne, eine Ergänzungsabgabe dürfe nur befristet eingeführt werden. Eine auf vorübergehende Bedarfsspitzen oder Notfälle abgestellte Befristung sei auch mit den Grundsätzen einer modernen Finanzplanung sowie Haushalts- und Konjunkturpolitik nicht vereinbar. Die Finanzierung umfangreicher Projekte und Reformvorhaben müsse für mehrere Haushaltsperioden geplant werden. Während des Laufs der Ergänzungsabgabe könnten sich zudem für den Bund neue Aufgaben ergeben, für deren Erfüllung die bei der allgemeinen Verteilung des Steueraufkommens zur Verfügung stehenden Einnahmen nicht ausreichten, so dass die erneute Einführung der Ergänzungsabgabe und damit auch die Fortführung einer bereits bestehenden gerechtfertigt wären. Die Entscheidung darüber, welche Aufgaben, insbesondere welche Reformmaßnahmen, in Angriff genommen und wie sie finanziert werden sollen, gehöre zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die sich grundsätzlich der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht entziehe.

Rz. 8

Das Bundesverfassungsgericht ließ ausdrücklich offen, ob sich ein verfassungsrechtlicher Zwang zur Aufhebung der Ergänzungsabgabe dann ergebe, wenn die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Abgabe evident entfielen, etwa weil die dem Bund im vertikalen Finanzausgleich zufallenden Steuern, möglicherweise nach einer grundsätzlichen Steuer- und Finanzverfassungsreform, zur Erfüllung seiner Aufgaben offensichtlich ausreichten.

Rz. 9

b) Mit dem Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe befasste sich die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts in einem begründeten Nichtannahmebeschluss vom 19. November 1999 - 2 BvR 1167/96 -. Gegenstand dieses Verfahrens war eine Verfassungsbeschwerde, die sich mittelbar gegen das Solidaritätszuschlaggesetz von 1991 richtete. Hierbei stellte das Bundesverfassungsgericht unter anderem fest, dass die Fragen, ob eine Ergänzungsabgabe befristet sein müsse und bei gleichzeitiger Erhöhung von Verbrauchsteuern eingeführt werden dürfe, in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt seien. Die Ausführungen in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Februar 1972 zu der Frage, ob eine Ergänzungsabgabe von Verfassungs wegen zu befristen sei (BVerfGE 32, 333 ≪340 ff.≫), brächten zum Ausdruck, dass sich die Erforderlichkeit einer Befristung nicht aus dem Begriff der Ergänzungsabgabe in Art. 106 Abs. 1 Nr. 7 GG a.F. ableiten lasse, dieser Begriff aber einer Befristung auch nicht grundsätzlich entgegenstehe. Im Hinblick auf ihre Funktion, einen zusätzlichen Finanzbedarf des Bundes ohne Erhöhung der Verbrauchsteuern zu decken, dürfe die Ergänzungsabgabe jedoch nicht nur für einen ganz kurzen Zeitraum erhoben werden (unter Verweis auf BVerfGE 32, 333 ≪340≫). Die Ergänzungsabgabe solle die Vorrangigkeit der Einkommen- und Körperschaftsteuer für die Finanzierung des öffentlichen Haushalts auch dann sicherstellen, wenn sich ein ausschließlicher Mehrbedarf des Bundes ergebe, für dessen Deckung die Erhöhung der Einkommen- und Körperschaftsteuer keine befriedigende Lösung darstelle (unter Verweis auf BVerfGE 32, 333 ≪341≫ m.w.N.) und eine zusätzliche Anhebung der Verbrauchsteuer unerlässlich sei.

Rz. 10

c) Drei weitere Verfassungsbeschwerden, welche sich gegen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Verfassungsmäßigkeit des auch vorliegend in Frage stehenden SolZG 1995 in den Veranlagungszeiträumen 2002, 2005 und 2007 richteten, nahm das Bundesverfassungsgericht jeweils ohne Begründung nicht zur Entscheidung an (Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 11. Februar 2008 - 2 BvR 1708/06 -; Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Juni 2013 - 2 BvR 1942/11 -; Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Juni 2013 - 2 BvR 2121/11 -).

Rz. 11

3. Der Bundesfinanzhof und mehrere Finanzgerichte befassten sich im Hinblick auf verschiedene Streitjahre ebenfalls mit der Ergänzungsabgabe nach dem SolZG 1995. Dabei gingen die Gerichte jeweils davon aus, dass hinsichtlich der Erhebung des Solidaritätszuschlags im jeweils entscheidungsrelevanten Zeitraum keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestünden (vgl. BFHE 213, 573 ≪Streitjahr 2002≫;BFH, Beschluss vom 24. Juli 2008 - II B 38/08 -, juris ≪Streitjahre 1995-2001≫;Beschluss vom 28. April 2009 - I B 199/08 -, juris ≪Streitjahr 2004≫; Urteil vom 21. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris ≪Streitjahr 2005≫; BFHE 234, 250 ≪Streitjahr 2007≫; FG Münster, Urteil vom 27. September 2005 - 12 K 6263/03 -, juris ≪Streitjahr 2002≫; FG München, Urteil vom 18. August 2009 - 2 K 108/08 -, juris ≪Streitjahr 2005≫; FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2010 - 13 K 1287/09 -, juris ≪Streitjahr 2007≫; FG Münster, Urteil vom 8. Dezember 2009 - 1 K 4077/08 -, juris ≪Streitjahr 2007≫).

Rz. 12

Insbesondere zog der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21. Juli 2011 (BFHE 234, 250) für das auch hier verfahrensgegenständliche Streitjahr 2007 die Verfassungsmäßigkeit des SolZG 1995 nicht in Zweifel.

Rz. 13

Es sei verfassungsrechtlich nicht geboten gewesen, den Solidaritätszuschlag ab dem 1. Januar 2007 nicht mehr zu erheben. Zu diesem Zeitpunkt seien zwar schon insgesamt zwölf Veranlagungszeiträume (1995 bis einschließlich 2006) abgelaufen gewesen, für die ein entsprechender Zuschlag festzusetzen gewesen sei. Wegen des im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung weiterhin bestehenden Finanzbedarfs des Bundes hätte aber der Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2007 noch festgesetzt werden dürfen. Die Erhebung des Zuschlags über einen Zeitraum von dreizehn Jahren (1995 bis einschließlich 2007) widerspreche - gemessen an dem mit seiner Einführung verbundenen Zweck - nicht dem Wesen einer zur Deckung von Bedarfsspitzen im Bundeshaushalt dienenden Ergänzungsabgabe. Im Jahr 2007 habe auch noch ein Finanzbedarf des Bundes bestanden (BFHE 234, 250 ≪257 Rn. 26≫).

Rz. 14

Der Gleichheitssatz werde nicht dadurch verletzt, dass sich bei steuerpflichtigen Einzelunternehmern oder Mitunternehmern, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielten, die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung (EStG 2007) mindere, während unter anderem die dortige Klägerin als Kapitalgesellschaft eine solche Steuerermäßigung nicht beanspruchen könne. Die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 EStG auf gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmern und Mitunternehmern verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die damit verbundene Ungleichbehandlung dieser Einkünfte gegenüber dem Einkommen einer Kapitalgesellschaft sei durch das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt (BFHE 234, 250 ≪259 Rn. 33 f.≫; so auch BFH, Urteil vom 21. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris, Rn. 39 f.).

II.

Rz. 15

1. Der Kläger des hiesigen Ausgangsverfahrens bezog im Veranlagungszeitraum 2007 inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie inländische und ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das Finanzamt setzte den Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2007 gegenüber dem Kläger auf 941,43 Euro fest (= 5,5 % der festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 17.117 Euro). Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Sprungklage, der das Finanzamt zustimmte. Zur Begründung der Klage machte der Kläger geltend, der Solidaritätszuschlag dürfe, weil er eine Ergänzungsabgabe sei, nur ausnahmsweise und nicht auf Dauer erhoben werden.

Rz. 16

2. Mit Beschluss vom 25. November 2009 - 7 K 143/08 - setzte der 7. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob das Solidaritätszuschlaggesetz vom 23. Juni 1993 in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung verfassungswidrig sei. Das Niedersächsische Finanzgericht war der Auffassung, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 sei keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG, mit der der Kläger im Streitjahr 2007 noch belastet werden dürfe. Die Gesetzgebungs- beziehungsweise "Gesetzfortführungskompetenz" für den Solidaritätszuschlag sei im Streitjahr 2007 entfallen.

Rz. 17

3. Das Bundesverfassungsgericht verwarf die Vorlage mit Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 8. September 2010 (BVerfGK 18, 26)als unzulässig, da sie nicht den gesteigerten Anforderungen genüge, die im Anschluss an die verfassungsgerichtliche Entscheidung BVerfGE 32, 333 an eine Begründung für die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG zu stellen seien.

Rz. 18

Zwar habe sich das Bundesverfassungsgericht mit der Verfassungsmäßigkeit des SolZG 1995 inhaltlich noch nicht auseinandergesetzt. Es habe jedoch im Rahmen seiner grundsätzlichen Stellungnahme zu den Voraussetzungen einer verfassungsrechtlich zulässigen Ausgestaltung einer Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mit eingehender Begründung entschieden, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten sei, eine solche Abgabe von vornherein zu befristen oder sie nur für einen ganz kurzen Zeitraum zu erheben. Das vorlegende Gericht, das seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Abgabe nach dem SolZG 1995 allein auf die Dauer ihrer Erhebung stütze, habe gleichwohl diese Entscheidungsbegründung des Bundesverfassungsgerichts nicht zum Ausgangspunkt seiner verfassungsrechtlichen Prüfung genommen und sich weder mit der Reichweite der Bindungswirkung der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung auseinandergesetzt noch solche Aspekte aufgezeigt, die vom Bundesverfassungsgericht nicht berücksichtigt worden seien und die eine erneute verfassungsgerichtliche Überprüfung der entscheidungstragenden Auslegung des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG veranlassen könnten. Das Gericht beschränke sich vielmehr darauf, seine eigene Auslegung der Verfassungsnorm jener des Bundesverfassungsgerichts entgegenzusetzen (BVerfGK 18, 26 ≪30≫).

Rz. 19

Das vorlegende Gericht lasse zudem wesentliche Zusammenhänge der Begründung der verfassungsgerichtlichen Entscheidung vom 9. Februar 1972 (BVerfGE 32, 333) außer Acht, so dass die im Vorlagebeschluss vorgebrachten Einwände auch deshalb keinen Anlass gäben, die Auslegung des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG zu überdenken (BVerfGK 18, 26 ≪31≫).

Rz. 20

Die These des Finanzgerichts, aufgrund der Absenkung des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuertarifs - etwa durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) - habe der Solidaritätszuschlag entfallen müssen, sei ebenfalls nicht hinreichend begründet, so dass die verfassungsrechtliche Relevanz dieser Annahme keiner Erörterung bedürfe. Das Finanzgericht lasse unberücksichtigt, dass - zur Sanierung der öffentlichen Haushalte - mit der Senkung der Steuersätze eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage einhergegangen sei, die - etwa durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652) - zu zahlreichen sachlichen und betragsmäßigen Einschränkungen des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs und somit zu einer Erhöhung der Steuerlast geführt habe. Allein der Hinweis des Finanzgerichts, dass es in den letzten Jahren "immer wieder umfassende und auf Dauer angelegte allgemeine und punktuelle Steuerermäßigungen" gegeben habe, "obwohl der Solidaritätszuschlag weitgehend unverändert erhoben worden" sei, könne eine fundierte Prüfung der sachlichen und rechtlichen Ausgangsposition für die Erhebung des Solidaritätszuschlags nicht ersetzen (BVerfGK 18, 26 ≪32≫).

Rz. 21

4. Mit Beschluss vom 21. August 2013 - 7 K 143/08 - hat der 7. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts das Verfahren erneut ausgesetzt, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung verfassungswidrig ist.

Rz. 22

a) Das vorlegende Finanzgericht ist - nach wie vor - von der Verfassungswidrigkeit des SolZG 1995 überzeugt.

Rz. 23

aa) Die Regelung zur Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags (§ 3 SolZG 1995) verstoße gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie in Verbindung mit § 35 EStG von den nach verfassungsrechtlichen Vorgaben insoweit gleich zu behandelnden Gruppen der gewerblichen und der nichtgewerblichen Einkünfte lediglich die erstgenannten Einkünfte durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage teilweise von dem Solidaritätszuschlag entlaste. Entsprechendes gelte für ausländische Einkünfte, die in Verbindung mit § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage zum Teil von dem Solidaritätszuschlag entlastet und dadurch gegenüber inländischen Einkünften begünstigt würden.

Rz. 24

(1) Im Gegensatz zu § 3 SolZG 1995 werde bei der allgemeinen Regel für die Erhebung von Zuschlagsteuern gemäß § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG - die derzeit allein für die Kirchensteuer Bedeutung hat (Seiler, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 51a Rn. 2) - die Anwendbarkeit der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG ausdrücklich ausgenommen. § 35 EStG führe zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Hierdurch hätten Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer entlastet und gewerbliche Einkünfte mit denen aus sonstiger Arbeit gleichgestellt werden sollen. Eine darüber hinausgehende Entlastung gegenüber sonstigen Einkommensteuerpflichtigen sei durch die Einführung von § 35 EStG jedoch nicht bezweckt worden. Eine solche trete allerdings hinsichtlich des Solidaritätszuschlags ein, da dessen Bemessungsgrundlage nach § 3 SolZG 1995 die gemäß § 35 EStG ermäßigte Einkommensteuer bilde. Hierdurch trügen Gewerbetreibende bei gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit im Rahmen des Solidaritätszuschlags eine geringere steuerliche Last. Eine Begünstigung der gewerblichen Einkünfte bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags gegenüber nichtgewerblichen Einkünften sei vom Gesetzgeber aber nicht beabsichtigt worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung habe die Belastung aller Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit erfolgen sollen. Der Gesetzgeber habe auch mit der - dem § 51a EStG seit dem Veranlagungszeitraum 2001 vorgehenden - Regelung des § 3 SolZG 1995 keine davon inhaltlich abweichende Regelung schaffen wollen.

Rz. 25

Für die angeführte Ungleichbehandlung fehlten hinreichend tragfähige Rechtfertigungsgründe. Die Argumentation des Bundesfinanzhofs in seinen Urteilen vom 21. Juli 2011 (- II R 50/09 -, juris; - II R 52/10 -, BFHE 234, 250) zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung zwischen gewerblichen und sonstigen Einkünften hinsichtlich der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags halte einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht stand. Soweit sich in Folge der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG zugleich die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags für gewerbliche Einkünfte reduziere, komme eine Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung durch eine besondere Lastentragung der Gewerbetreibenden nicht in Betracht. Es handele sich vielmehr um eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber gewerbliche Einkünfte auch im Rahmen der Bemessung des Solidaritätszuschlags habe begünstigen wollen, fänden sich in den Gesetzgebungsmaterialien nicht. Das vom Bundesfinanzhof angeführte Argument, der Gesetzgeber habe bewusst eine unterschiedliche Behandlung zwischen den beiden derzeit erhobenen Zuschlagsteuern (Kirchensteuer einerseits und Solidaritätszuschlag andererseits) vornehmen wollen, da die Kirchensteuer nicht zu einer Sonderbelastung für gewerbliche Unternehmen führe, finde sich in den aufgeführten Quellen nicht.

Rz. 26

(2) Nicht anders sei die Berücksichtigung der Steuerermäßigung bei ausländischen Steuern im Rahmen der Einkommensteuer nach § 34c EStG beziehungsweise nach § 26 KStG im Rahmen der Körperschaftsteuer zu beurteilen. Soweit dem Solidaritätszuschlag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SolZG 1995 eine um die angerechneten ausländischen Steuern ermäßigte Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt werde, liege ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vor, da die damit verbundene, weitergehende Steuerermäßigung nicht mehr durch eine besondere Belastung ausländischer Einkünfte zu rechtfertigen sei.

Rz. 27

bb) Überdies stelle der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar. Die Gesetzgebungs- beziehungsweise die "Gesetzfortführungskompetenz" für den Solidaritätszuschlag sei im Streitjahr 2007 entfallen. Das SolZG 1995 verletze im Jahr 2007 die Finanzverfassung und damit die verfassungsmäßige Ordnung im Sinne der Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG; es verstoße mithin gegen das allgemeine Freiheitsrecht des Steuerpflichtigen und gegen das Rechtsstaatsprinzip.

Rz. 28

(1) Der Solidaritätszuschlag dürfe als Ergänzungsabgabe allein zur Deckung (vorübergehender) Bedarfsspitzen im Bundeshaushalt erhoben werden, weil sich die Ergänzungsabgabe im Vergleich zu den sonstigen Steuern, die in der Finanzverfassung aufgezählt seien, wie die seltene Ausnahme zur Regel verhalte. Zwar müsse eine Ergänzungsabgabe nicht von vornherein befristet erhoben werden, jedoch verbiete der Ausnahmecharakter der Ergänzungsabgabe eine dauerhafte beziehungsweise eine immerwährende Erhebung dieser Steuer. Eine Ergänzungsabgabe dürfe nur vorübergehend erhoben werden. Sie dürfe nicht zur Schließung einer über ein Jahrzehnt andauernden Finanzierungslücke eingesetzt werden. Die Bundesrepublik Deutschland habe mit dem Beitritt der einstigen DDR im Jahre 1990 eine Finanzierungsaufgabe übernommen, deren zeitliches Ende nicht absehbar sei. Auch der sogenannte Solidarpakt zwischen den neuen und den alten Bundesländern solle mindestens bis zum Jahre 2019 fortbestehen.

Rz. 29

Die Fortführung des Solidaritätszuschlags widerspreche auch deshalb den erkennbaren Vorstellungen des Verfassungsgebers, weil es in den letzten Jahren immer wieder umfassende und auf Dauer angelegte allgemeine und punktuelle Steuerermäßigungen gegeben habe, während der Solidaritätszuschlag weitgehend unverändert erhoben worden sei. Der Verfassungsgeber habe ausweislich der Materialien erkennbar die Vorstellung gehabt, dass eine einmal eingeführte Ergänzungsabgabe in Zeiten von geplanten Steuersenkungen zunächst entfallen müsse, bevor Tarifsenkungen bei der Einkommensteuer griffen.

Rz. 30

Nehme der Bundesgesetzgeber Senkungen der Einkommensteuer vor, so bringe er damit zugleich zum Ausdruck, die Wahrnehmung seiner Aufgaben aus den reduzierten Steuereinnahmen bestreiten zu können. Der Bundesgesetzgeber habe insbesondere durch die mehrfache Senkung des Einkommensteuertarifs seit dem Jahr 1999 gezeigt, dass er sich einem die Ergänzungsabgabe rechtfertigenden Mehrbedarf nicht ausgesetzt sehe. Eine vollumfängliche Gegenfinanzierung der Einkommensteuersenkungen, etwa durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, sei vom Gesetzgeber nicht vorgenommen worden.

Rz. 31

Die Fortführung des Solidaritätszuschlags trotz umfassender Senkungen der Einkommensteuer könne nicht mit einem Mehrbedarf ausschließlich auf Seiten des Bundes gerechtfertigt werden, dessen Deckung durch eine Erhöhung der Einkommen- und Körperschaftsteuer die Steuerpflichtigen unnötig belasten würde und konjunkturpolitisch unerwünscht sein könne, wenn eine Erhöhung der steuerlichen Gesamtbelastung vom Standpunkt der Länder nicht erforderlich sei. Denn der Solidaritätszuschlag diene nicht lediglich der Tragung der Lasten aus der Wiedervereinigung Deutschlands, sondern habe allgemein zur Konsolidierung der öffentlichen Haushalte beitragen sollen. Diese Aufgabenstellung falle im gleichen Maße den Ländern zu. Angesichts dieser Zweckverfolgung stelle die fortdauernde Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe, deren Ertrag ausschließlich dem Bund zukomme, keine Alternative zur Erhöhung der Einkommen- und Körperschaftsteuern als Gemeinschaftssteuern dar.

Rz. 32

Das SolZG 1995 genüge auch nicht dem in der Entscheidung in BVerfGE 32, 333 vom Bundesverfassungsgericht entwickelten verfassungsrechtlichen Maßstab. Danach sei die Gesetzgebungskompetenz des Bundes überschritten, wenn der Gesetzgeber bei der Einführung einer dem Bund zukommenden Steuer von den Vorstellungen des Grundgesetzes über eine derartige Steuer abweiche und damit das finanzielle Ausgleichssystem zu Lasten der Länder ändere. Das finanzverfassungsrechtliche Ausgleichssystem weise dem Bund gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG die Ertragshoheit aus den Ergänzungsabgaben zu. Die Inanspruchnahme dieser Einnahmequelle bedürfe jedoch der Rechtfertigung durch eine dem Bund zufallende Aufgabe, für deren Erfüllung die bei der allgemeinen Verteilung des Steueraufkommens zur Verfügung stehenden Einnahmen nicht ausreichten. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers erstrecke sich lediglich auf die Entscheidung, welche Aufgaben in Angriff genommen und wie diese finanziert werden sollten. Die Grenzen dieses verfassungsrechtlichen Spielraums würden überschritten, wenn sich die Ergänzungsabgabe zu ihrer Rechtfertigung nicht auf eine konkrete Bundesaufgabe beziehe. Fehle es an dieser Voraussetzung, verwende der Bund also das Ertragsaufkommen aus der Ergänzungsabgabe zur allgemeinen Deckung seines Finanzbedarfs, so trete damit eine vom Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig angesehene Änderung des finanziellen Ausgleichssystems zu Lasten der Länder ein.

Rz. 33

Der mit dem SolZG 1995 erhobene Solidaritätszuschlag weise diesen finanzverfassungsrechtlich notwendigen Aufgabenbezug nicht auf. Das sei der - seiner Einführung zugrundeliegenden - Begründung des Entwurfs des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993 (BGBl I S. 944) zu entnehmen. Mit diesem Gesetz habe der Gesetzgeber die dauerhafte Finanzierung des Aufholprozesses in Ost-Deutschland, die Bewältigung der Erblastschulden der sozialistischen Herrschaft in der ehemaligen DDR, die gerechte Verteilung der daraus resultierenden Finanzierungslasten auf die öffentlichen Haushalte sowie die Konsolidierung der öffentlichen Haushalte als Grundlage einer gesunden gesamtwirtschaftlichen Entwicklung beabsichtigt. Mit der Erhebung des Solidaritätszuschlags habe der Gesetzgeber folglich nicht die Deckung eines punktuellen, aus den Lasten der Wiedervereinigung Deutschlands erwachsenen Mehrbedarfs des Bundes verfolgt. Vielmehr habe er darüber hinaus eine Konsolidierung der öffentlichen Haushalte erstrebt, mithin eine Kompensation der allgemeinen Ausgabenbelastung.

Rz. 34

Die Bundesregierung habe auf eine parlamentarische Anfrage hin die Auffassung vertreten, dass die Einnahmen des Bundes aus dem Solidaritätszuschlag dem allgemeinen Finanzbedarf dienten und zwischen den Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag und den Ausgaben des Solidarpakts II kein Zusammenhang bestehe. Dies bestätige auch ein rechnerischer Vergleich. Den im Solidarpakt II vorgesehenen, bis zum Jahr 2019 sukzessiv sinkenden Sonderbedarfs-Bundesergänzungszuweisungen stünden allein für den Zeitraum von 2005 bis 2010 diese Ausgaben übersteigende Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag entgegen.

Rz. 35

Da das Steueraufkommen aus dem SolZG 1995 der Haushaltskonsolidierung diene, könne es nicht einer bestimmten Aufgabe des Bundes zugeordnet werden; es diene vielmehr dem allgemeinen Finanzbedarf. Zudem stelle die Haushaltskonsolidierung gerade keine allein dem Bund zukommende Aufgabe dar, sondern betreffe gleichermaßen die Länder, wodurch es im Falle des SolZG 1995 an einer Rechtfertigung für die Abweichung von der allgemeinen Verteilung des Steueraufkommens fehle.

Rz. 36

(2) Der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 bewirke schließlich eine nicht zu rechtfertigende Änderung des finanziellen Ausgleichssystems zulasten der Länder. Mit einem Zuschlagsatz von 5,5 Prozentpunkten liege er deutlich über der auch von dem Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung in BVerfGE 32, 333 in Bezug genommenen Grenze von 5 Prozentpunkten. Der Solidaritätszuschlag stelle sowohl in dem Veranlagungszeitraum 2007 wie auch in den Folgejahren die drittgrößte Bundessteuer dar. Sein Anteil an den Bundessteuern habe sich im Jahr 2007 auf über 14 % belaufen. Durch die langjährige Erhebung ergebe sich für die Belastungswirkung durch den Solidaritätszuschlag ein Summierungseffekt. Das Bundesverfassungsgericht habe zwar die Erhebung einer Ergänzungsabgabe auch zum Zweck einer längerfristigen Finanzplanung gebilligt und dabei darauf verwiesen, dass diese Finanzpläne üblicherweise eine Laufzeit von fünf Jahren hätten. Diese als Richtwert zugrunde zu legende Zeitspanne habe bei dem SolZG 1995 aber inzwischen nahezu das Vierfache erreicht und sei damit deutlich überschritten.

Rz. 37

b) Die Entscheidung des Rechtsstreits hänge davon ab, ob und inwieweit das SolZG 1995 für das Jahr 2007 gültig sei.

Rz. 38

aa) (1) Falls das Bundesverfassungsgericht das SolZG 1995 wegen ungleicher Erhebung des Solidaritätszuschlags für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erkläre, werde das vorlegende Finanzgericht das Verfahren bis zum Inkrafttreten einer verfassungskonformen Neuregelung aussetzen. Es sei nicht von vornherein ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber den Gleichheitsverstoß in einer den Kläger begünstigenden Weise auflöse. Eine Gleichbehandlung vermöge der Gesetzgeber etwa in der Form zu erreichen, dass er für sämtliche Einkünfte eine einheitliche Entlastung bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags vorsehe. Allein die mit der Anrechnung ausländischer Steuern verbundene Reduzierung der Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag belaufe sich auf jährlich 110 Millionen Euro. Es stehe dem Gesetzgeber frei, ob er dieses Entlastungsvolumen künftig beibehalten wolle.

Rz. 39

Die daneben bestehende Wahlmöglichkeit des Gesetzgebers, eine gleichmäßige Erhebung des Solidaritätszuschlags durch die Aufhebung der Einkommensteuerermäßigungen bezüglich gewerblicher und ausländischer Einkünfte zu erzielen, lasse die Entscheidungserheblichkeit der Verfassungskonformität des SolZG 1995 unberührt. Denn eine für verfassungswidrig erachtete Rechtslage, die sich aus dem Zusammenwirken mehrerer Einzelregelungen ergebe und bei der sich deshalb der etwa bestehende verfassungsrechtliche Mangel durch eine Nachbesserung bei der einen oder der anderen Einzelregelung beheben ließe, könne grundsätzlich anhand jeder der betroffenen Normen zur Prüfung gestellt werden. Erforderlich sei allein, dass die zu prüfende Norm objektiv erkennbar dem Regelungsziel diene, das in verfassungswidriger Weise verfehlt worden sei. Das sei mit der von § 3 SolZG 1995 erstrebten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen der Fall.

Rz. 40

(2) Im Falle der Nichtigkeit des SolZG 1995 wegen einer Verletzung des Klägers in seinem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG werde das vorlegende Finanzgericht der Klage stattgeben und den angefochtenen Bescheid aufheben.

Rz. 41

bb) Eine den Verfassungsverstoß vermeidende verfassungskonforme Auslegung des SolZG 1995 komme nicht in Betracht. Nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung des SolZG 1995 sei der Solidaritätszuschlag bei der Veranlagung zur Einkommensteuer nach der Höhe der festgesetzten Einkommensteuer einfachgesetzlich zwingend zu erheben. Eine analoge Anwendung der Ermäßigungstatbestände für gewerbliche und ausländische Einkünfte komme mangels gesetzgeberischer Planwidrigkeit der Ungleichbelastung des Klägers ebenfalls nicht in Betracht.

Rz. 42

c) Der Zulässigkeit der Vorlage stehe die Bindungswirkung verfassungsgerichtlicher Entscheidungen nach § 31 BVerfGG nicht entgegen. Dies gelte insbesondere für die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Februar 1972 (BVerfGE 32, 333). Die der Vorlage des Finanzgerichts zugrunde liegende Frage unterscheide sich von dieser Entscheidung sowohl hinsichtlich des Vorlagegegenstands als auch hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Maßstäbe.

Rz. 43

Soweit das Bundesverfassungsgericht in BVerfGE 32, 333 ausgeführt habe, dass sich aus dem Wesen der Ergänzungsabgabe auch Beschränkungen der Höhe nach ergäben und diese Grenze bei einem Prozentsatz von 3 Prozentpunkten offensichtlich nicht überschritten sei, bestehe keine Bindungswirkung, da sich der Solidaritätszuschlag gemäß § 4 SolZG auf 5,5 % belaufe und damit den vom Bundesverfassungsgericht mit Verweis auf die Gesetzgebungsgeschichte in Bezug genommenen Satz von 5 Prozentpunkten überschreite. Bei der Bewertung des Verhältnisses zwischen dem Solidaritätszuschlag und seiner Bemessungsgrundlage sei auch die Dauer seiner Erhebung zu berücksichtigen, weil sich dadurch ein Summierungseffekt ergebe.

Rz. 44

Soweit das Bundesverfassungsgericht entschieden habe, dass die Erhebung einer Ergänzungsabgabe nicht von vornherein auf einen bloß kurzen Zeitraum zu befristen sei, habe das Gericht gerade nicht ausgesprochen, dass eine Ergänzungsabgabe zeitlich unbegrenzt erhoben werden dürfe. Das Bundesverfassungsgericht habe zwar hinzugefügt, dass die Finanzierung umfangreicher Projekte und Reformvorhaben für mehrere Haushaltsperioden geplant werden müsse, und die Entscheidung darüber, welche Reformvorhaben in Angriff genommen würden und auf welche Weise diese zu finanzieren seien, zu der der Prüfung durch das Bundesverfassungsgericht entzogenen Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers gehöre. Mit dem inzwischen über viele Legislaturperioden erhobenen Solidaritätszuschlag überschreite der Gesetzgeber allerdings diesen durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gezogenen Gestaltungsspielraum. Er verfolge mit der Erhebung des Solidaritätszuschlags keinen abgeschlossenen Finanzierungszweck zur Deckung einer Mehrbelastung des Bundes. Vielmehr werde auch eine Konsolidierung der öffentlichen Haushalte und damit eine Kompensation der allgemeinen Ausgabenbelastung angestrebt.Das vorlegende Gericht sei ferner an der Annahme des Fortfalls der "Gesetzfortführungskompetenz" im Streitjahr 2007 nicht gehindert, da das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich offen gelassen habe, ob ein verfassungsrechtlicher Zwang zur Aufhebung der Ergänzungsabgabe bestehe, wenn die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Aufgabe evident entfielen, etwa weil die dem Bund im vertikalen Finanzausgleich zufallenden Steuern zur Erfüllung seiner Aufgaben für die Dauer offensichtlich ausreichten.

Rz. 45

Darüber hinaus stehe der Annahme einer Bindungswirkung die "Divergenz" zwischen den jeweiligen verfassungsrechtlichen Maßstäben entgegen. Dem SolZG 1995 liege die Neufassung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes gemäß Art. 105 Abs. 2 GG durch das Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 zugrunde. Wenngleich die unmittelbar maßgeblichen finanzverfassungsrechtlichen Bestimmungen keine Änderung erfahren hätten, müsse bei der Auslegung der Bundeskompetenztitel berücksichtigt werden, dass der Verfassungsgeber in den vergangenen zwei Jahrzehnten die Gesetzgebungskompetenz der Bundesländer ausgeweitet habe. Aufgrund dessen müsse von Verfassungs wegen eine im Vergleich zu dem Entscheidungsjahr 1972 restriktivere Auslegung der Bundeskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG erfolgen.

Rz. 46

Soweit schließlich mit dem Vorlagebeschluss eine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG durch die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 3 SolZG 1995 geltend gemacht werde, sei überdies der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Bindungswirkung nach § 31 Abs. 1 BVerfGG für das vorlegende Finanzgericht nicht zu entnehmen, da eine verfassungsgerichtliche Entscheidung über die Vereinbarkeit des § 3 SolZG 1995 mit Art. 3 Abs. 1 GG bisher nicht getroffen worden sei.

B.

Rz. 47

Die Vorlage ist unzulässig.

I.

Rz. 48

Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts unmittelbar einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Nach § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG hat das vorlegende Gericht im Vorlagebeschluss darzulegen, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm sie unvereinbar ist. Die Ausführungen im Vorlagebeschluss müssen mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht sowohl die Entscheidungserheblichkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfGE 159, 149 ≪170 Rn. 57≫ m.w.N.).

Rz. 49

1. Das vorlegende Gericht muss von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 ≪171 f.≫; 86, 71 ≪77 f.≫; 88, 70 ≪74≫; 88, 198 ≪201≫; 93, 121 ≪132≫; 136, 127 ≪142 Rn. 45≫; 138, 1 ≪13 f. Rn. 37≫; 159, 149 ≪171 Rn. 59≫). Der Vorlagebeschluss muss hierzu den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern und sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eingehen (vgl. BVerfGE 65, 308 ≪316≫; 76, 100 ≪104≫; 79, 240 ≪243 f.≫; 85, 329 ≪333≫; 86, 71 ≪77≫; 88, 198 ≪202≫; 105, 48 ≪56≫; 105, 61 ≪67≫; 136, 127 ≪142 Rn. 45≫; 145, 171 ≪188 Rn. 50≫; 159, 149 ≪171 Rn. 59≫). Sofern die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung naheliegt, muss das vorlegende Gericht diese Möglichkeit prüfen und vertretbar begründen, weshalb eine verfassungskonforme Auslegung ausgeschlossen ist (vgl. BVerfGE 85, 329 ≪333≫; 121, 108 ≪117≫; 131, 88 ≪118≫; 159, 149 ≪171 Rn. 60≫).

Rz. 50

2. Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm muss dargelegt werden, dass und aus welchen Gründen das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 ≪173 f.≫; 106, 275 ≪294≫; 121, 108 ≪117≫; 136, 127 ≪142 Rn. 44≫; 141, 1 ≪10 Rn. 22≫; 159, 149 ≪170 Rn. 58≫). Das vorlegende Gericht muss den Sachverhalt darstellen (BVerfGE 22, 175 ≪177≫), sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der zur Prüfung vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 65, 308 ≪316≫; 94, 315 ≪323≫; 97, 49 ≪60≫; 105, 61 ≪67≫; 121, 233 ≪237 f.≫; 136, 127 ≪142 Rn. 45≫; 141, 1 ≪10 f. Rn. 22≫; 159, 149 ≪170 Rn. 58≫). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (BVerfGE 152, 274 ≪310 Rn. 90≫; 159, 149 ≪170 f. Rn. 58≫).

II.

Rz. 51

Nach diesen Maßstäben ist die Vorlage unzulässig, da die Ausführungen im Vorlagebeschluss nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht die Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Normen sorgfältig geprüft hat (1.). Hinsichtlich der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung fehlt es darüber hinaus an einer hinreichenden Darlegung, inwiefern diese für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich ist (2.).

Rz. 52

1. Weder die Ausführungen im Vorlagebeschluss zu Art. 3 Abs. 1 GG (a) noch zu Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG (b) lassen erkennen, dass das vorlegende Gericht sich mit der Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Normen hinreichend sorgfältig auseinandergesetzt hat.

Rz. 53

a) Im Hinblick auf den seiner Auffassung nach vorliegenden Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann offen bleiben, ob das vorlegende Gericht überhaupt eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung aufzuzeigen vermag (aa). Denn jedenfalls fehlt es an einer sorgfältigen Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe (bb).

Rz. 54

aa) Es erscheint bereits zweifelhaft, ob § 3 SolZG 1995, welcher die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags regelt, überhaupt - wie das vorlegende Gericht meint - eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung bewirkt. Denn § 3 SolZG 1995 unterscheidet gerade nicht zwischen gewerblichen und nichtgewerblichen oder zwischen inländischen und ausländischen Einkünften, sondern knüpft im Falle einer Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer stets an die nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer an. Eine Ungleichbehandlung könnte sich daher allenfalls mittelbar aus dem Zusammenspiel von § 3 SolZG 1995 und dem Ermäßigungstatbestand des § 35 EStG beziehungsweise den in § 34c EStG und § 26 KStG vorgesehenen Steuerermäßigungen ergeben. Ob diese mittelbaren Auswirkungen von Normen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts jedoch im Rahmen des Solidaritätszuschlags zu einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung führen, erscheint fraglich. Denn die Fortwirkung von einkommen- beziehungsweise körperschaftsteuerlichen Ermäßigungen entspricht gerade dem Wesen einer Ergänzungsabgabe. Wesensprägendes Merkmal einer Ergänzungsabgabe im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist ihr akzessorischer Charakter (vgl. BVerfGE 32, 333 ≪340≫; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 117 ≪Sep. 2017≫). Sie baut auf der Systematik von Einkommen- und Körperschaftsteuer auf und stellt im Ergebnis eine Verschärfung dieser Steuern dar (vgl. BVerfGE 32, 333 ≪339≫; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 117 ≪Sep. 2017≫). Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags ist dementsprechend nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die darauf anfallende Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer. Auf diese Umstände geht der Vorlagebeschluss in keiner Weise ein.

Rz. 55

bb) Ob sich das vorlegende Gericht vor diesem Hintergrund überhaupt hinreichend mit dem Vorliegen einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung auseinandergesetzt hat, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn jedenfalls fehlt es an einer sorgfältigen Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe für die von ihm angenommene Ungleichbehandlung. Das vorlegende Gericht nennt zwar die verschiedenen, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in Betracht kommenden Rechtfertigungsgründe, setzt sich mit diesen jedoch nicht im erforderlichen Maße auseinander.

Rz. 56

(1) Soweit das vorlegende Gericht der eingehenden Argumentation des Bundesfinanzhofs entgegentritt, wonach die durch die Steuerermäßigung des § 35 EStG bewirkte Ungleichbehandlung von gewerblichen Einkünften gegenüber anderen Einkunftsarten hinsichtlich der dadurch bewirkten Minderung der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag unter anderem durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer gerechtfertigt sei (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris, Rn. 40), lässt das vorlegende Gericht die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers unberücksichtigt. Es führt aus, eine Rechtfertigung der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung durch eine besondere Lastentragung der Gewerbetreibenden komme nicht in Betracht, weil es sich insoweit um eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung handele. Dabei geht das vorlegende Gericht nicht darauf ein, dass nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs eine Überkompensation überhaupt nur bei einer überschaubaren Anzahl von Gewerbetreibenden eintreten konnte. Diese Überkompensation ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs eine Folge der gesetzlichen Typisierung, die wegen ihrer Größenordnung und der Intention des Gesetzgebers verfassungsrechtlich zulässig gewesen sei (BFH, Urteil vom 21. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris, Rn. 43; vgl. auch BFHE 266, 133 ≪141 Rn. 38 ff.≫ für die Rechtslage nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008; zur Zulässigkeit der Rechtfertigung einer Überkompensation durch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis BVerfGE 116, 164 ≪184≫).

Rz. 57

(2) Im Hinblick auf die von ihm angenommene Ungleichbehandlung von inländischen gegenüber ausländischen Einkünften setzt sich das vorlegende Gericht nicht hinreichend mit der vielschichtigen Problematik der internationalen Doppelbesteuerung auseinander. Die zwischenstaatliche Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse wird vorrangig durch internationale Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. § 34c EStG und § 26 KStG sind insofern ohnehin nur dann anwendbar, wenn die Doppelbesteuerung nicht bereits durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird, oder wenn das Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelungen über die Modalitäten der Anrechnung enthält (§ 34c Abs. 6 EStG i.V.m. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Zudem gleichen § 34c EStG und § 26 KStG die zusätzliche Belastung ausländischer Einkünfte mit ausländischen Steuern nicht in jedem Fall vollständig aus (zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags und der dadurch bedingten Möglichkeit von Anrechnungsüberhängen Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 34c Rn. 24 f.; Micker, in: BeckOK KStG, § 26 Rn. 104 ≪Jan. 2023≫). Insofern erscheint es denkbar, dass die zusätzliche Belastung ausländischer Einkünfte auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags eine Steuerermäßigung rechtfertigt.

Rz. 58

(3) Schließlich prüft das vorlegende Gericht auch nicht, inwieweit die von ihm angenommene Ungleichbehandlung im vorliegenden Fall durch Vereinfachungszwecke gerechtfertigt sein könnte. Dies läge insofern nahe, als sich die Bundesregierung sowohl im Hinblick auf die Auswirkungen von § 35 EStG als auch von § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG auf die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags auf Vereinfachungsgründe beruft (BTDrucks 17/8054, S. 7 ≪Frage 9≫, S. 14 f. ≪Frage 34 und 35≫).

Rz. 59

b) Soweit das vorlegende Gericht meint, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 stelle keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar, lässt der Vorlagebeschluss eine Auseinandersetzung mit Rechtsprechung und Literatur vermissen (aa). Zudem wird die Annahme des vorlegenden Finanzgerichts, der Solidaritätszuschlag habe aufgrund der umfassenden und auf Dauer angelegten Steuerermäßigungen in den letzten Jahren entfallen müssen, auch durch seinen zweiten Vorlagebeschluss nicht hinreichend begründet (bb).

Rz. 60

aa) Der Vorlagebeschluss gibt zwar verschiedene, auch abweichende Ansichten aus Rechtsprechung und Literatur wieder, setzt sich mit diesen jedoch nicht argumentativ auseinander. Die bloße Wiedergabe von Fundstellen vermag die geforderte Auseinandersetzung nicht zu ersetzen (vgl. BVerfGE 65, 308 ≪316≫).

Rz. 61

Insbesondere mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 2011 (BFHE 234, 250), welches sich auf dasselbe Streitjahr wie das Ausgangsverfahren bezieht und welches die Verfassungskonformität des SolZG 1995 im Streitjahr 2007 mit ausführlicher Begründung bejaht, hätte sich der Vorlagebeschluss argumentativ auseinandersetzen müssen. Das vorlegende Gericht berücksichtigt die Entscheidung des Bundesfinanzhofs weder bei seinen Ausführungen, wonach die Bundesrepublik Deutschland mit dem Beitritt der einstigen DDR im Jahre 1990 eine Finanzierungsaufgabe übernommen habe, deren zeitliches Ende nicht absehbar sei (a.A. BFHE 234, 250 ≪257 Rn. 26≫), noch bei seinen Erwägungen, wonach das SolZG 1995 nicht der Deckung eines ausschließlichen Mehrbedarfs des Bundes diene und den finanzverfassungsrechtlich notwendigen Aufgabenbezug nicht aufweise (a.A. BFHE 234, 250 ≪255 f. Rn. 19-21≫). Auch bei seiner Argumentation, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 bewirke aufgrund des Zuschlagsatzes von 5,5 Prozentpunkten eine nicht zu rechtfertigende Änderung des finanziellen Ausgleichssystems zulasten der Länder (a.A. BFHE 234, 250 ≪253 f. Rn. 14-16≫), berücksichtigt es die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht.

Rz. 62

bb) Die Annahme des vorlegenden Finanzgerichts, der Solidaritätszuschlag habe aufgrund der umfassenden und auf Dauer angelegten Steuerermäßigungen in den letzten Jahren entfallen müssen, wird auch durch seinen zweiten Vorlagebeschluss nicht hinreichend begründet. Aus seiner Auflistung verschiedener gesetzgeberischer Maßnahmen in den Jahren 1999 bis 2006 und den damit nach der Vorstellung des Gesetzgebers verbundenen Mehr- beziehungsweise Mindereinnahmen ergibt sich entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht ohne Weiteres, dass der Bund sich im Streitjahr 2007 einem die Ergänzungsabgabe rechtfertigenden Mehrbedarf nicht ausgesetzt sah. Die aufgeführten punktuellen Steuersenkungen erreichen für sich betrachtet bei Weitem nicht den Umfang der jährlich durch den Solidaritätszuschlag erzielten Einnahmen in Höhe von über 10 Milliarden Euro (vgl. Gutachten des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung über den Abbau des Solidaritätszuschlags, 2019, S. 10) und lassen daher nicht darauf schließen, dass die Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag für den Bund entbehrlich waren. Im Zusammenhang mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 etwa wies der Gesetzgeber ausdrücklich darauf hin, dass für eine Entlastung über das mit diesem Gesetz verbundene Volumen hinaus keine Spielräume in den öffentlichen Haushalten bestünden (BTDrucks 14/265, S. 207). In vielen der aufgelisteten Fälle wurden die Steuersenkungen darüber hinaus durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage oder anderweitige mit der Maßnahme verbundene Mehreinnahmen ausgeglichen, teilweise sogar überkompensiert. Insbesondere für die Jahre 2005 bis 2007 listet das Finanzgericht vor allem Gesetzesänderungen auf, die mit erheblichen Mehreinnahmen für den Bund einhergehen sollten.

Rz. 63

Im Übrigen setzt sich das Finanzgericht auch insoweit nicht in der erforderlichen Weise mit entgegengesetzten Stimmen in Rechtsprechung und Literatur auseinander, die von einem fortbestehenden, die Weitererhebung des Solidaritätszuschlags rechtfertigenden Finanzbedarf des Bundes ausgehen (vgl. etwa BFHE 234, 250 ≪257 f. Rn. 26, 28≫ ≪Streitjahr 2007≫; FG Münster, Urteil vom 27. September 2005 - 12 K 6263/03 -, juris, Rn. 34 ≪Streitjahr 2002≫; FG München, Urteil vom 18. August 2009 - 2 K 108/08 -, juris, Rn. 21 ≪Streitjahr 2005≫; FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2010 - 13 K 1287/09 -, juris, Rn. 48 f. ≪Streitjahr 2007≫; Hilgers/Holly, DB 2010, S. 1419 ≪1420≫).

Rz. 64

2. Hinsichtlich der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung legt das vorlegende Gericht darüber hinaus nicht hinreichend dar, inwiefern diese entscheidungserheblich für das Ausgangsverfahren ist.

Rz. 65

a) Ist das vorlegende Gericht - wie hier - der Überzeugung, dass die zur Prüfung gestellte Norm das in Art. 3 Abs. 1 GG verbürgte Grundrecht oder einen speziellen Gleichheitssatz verletzt, ist die Entscheidungserheblichkeit zu bejahen, wenn eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm dem Kläger die Chance offenhält, eine für ihn günstigere Regelung zu erreichen (vgl. BVerfGE 61, 138 ≪146≫; 74, 182 ≪195≫; 121, 108 ≪115≫; 130, 131 ≪140≫). Dabei spielt es keine Rolle, dass im Falle einer Unvereinbarerklärung das Bundesverfassungsgericht gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 72, 51 ≪62≫; 93, 121 ≪131≫; 121, 108 ≪116≫). Solange der Gesetzgeber nicht aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert ist, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen, ist von der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm für das Ausgangsverfahren auszugehen (vgl. BVerfGE 121, 108 ≪116≫).

Rz. 66

b) Aus dem Vorlagebeschluss wird nicht hinreichend ersichtlich, dass im Falle einer Beanstandung von § 3 SolZG 1995 durch das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit besteht, dass der Gesetzgeber eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung schafft. Das vorlegende Gericht führt lediglich aus, eine Gleichbehandlung vermöge der Gesetzgeber etwa in der Form zu erreichen, dass er für sämtliche Einkünfte eine einheitliche Entlastung bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags normiert. Allein die mit der Anrechnung ausländischer Steuern verbundene Reduzierung der Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag belaufe sich auf jährlich 110 Millionen Euro. Es stehe dem Gesetzgeber frei, ob er dieses Entlastungsvolumen künftig beibehalten wolle. Wie eine solche "einheitliche Entlastung bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags" aussehen könnte, ist jedoch nicht ersichtlich und wird durch das vorlegende Gericht nicht dargelegt.

Rz. 67

Der Gesetzgeber dürfte vorliegend aus Rechtsgründen gehindert sein, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen. Sowohl § 35 EStG als auch § 34c EStG und § 26 KStG entlasten die hiervon begünstigten Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaft-steuer - und dadurch mittelbar auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags -, um eine anderweitige steuerliche Belastung durch die Gewerbesteuer beziehungsweise ausländische Steuern auszugleichen. Die Höhe der Entlastung ist dabei unterschiedlich. Sie ist im Rahmen von § 35 EStG abhängig vom jeweils anwendbaren Gewerbesteuer-Hebesatz und dem individuellen Einkommensteuersatz; im Rahmen von § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG ist sie abhängig von der anrechenbaren ausländischen Steuer. Da schon zwischen den Begünstigten die Höhe der Entlastung erheblich variiert, bleibt unklar, wie eine einheitliche Entlastung aller Steuerpflichtigen bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags aussehen könnte. Eine zusätzliche Belastung, die ausgeglichen werden könnte, existiert bei den nicht begünstigten Steuerpflichtigen gerade nicht. Vor diesem Hintergrund erscheint eine Beseitigung der vom vorlegenden Gericht angenommenen Ungleichbehandlung leistungsfähigkeitsgerecht nur möglich, indem die Anwendung von § 35 EStG beziehungsweise § 34c EStG und § 26 KStG im Rahmen des Solidaritätszuschlags ausgeschlossen wird. Eine solche Regelung würde den Kläger des Ausgangsverfahrens jedoch in keiner Weise begünstigen.

Rz. 68

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Fundstellen

Haufe-Index 15760848

DStR 2023, 8

DStRE 2023, 1094