Entscheidungsstichwort (Thema)
Abzugsfähigkeit der Kosten für Hausgehilfin bei berufstätigen Ehegatten mit Kindern
Leitsatz (amtlich)
1. Berufstätige Ehegatten haben von Verfassungs wegen keinen Anspruch darauf, daß die Aufwendungen für die Betreuung ihrer Kinder durch eine Hausgehilfin den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gleichgestellt werden.
2. Es verstößt gegen den Gleichheitssatz, wenn für die berufsfördernde Beschäftigung einer Hausgehilfin kein Freibetrag gewährt wird, sofern zum Haushalt nur ein Kind gehört, während bei einem Haushalt mit zwei Kindern die im übrigen gleiche Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird.
3. Zur Überprüfung steuerrechtlicher Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1, § 12 Nr. 1, § 33a Abs. 3; GG Art. 3, 6, 12 Abs. 1, Art. 106 Abs. 3
Tenor
I. § 33 a Absatz 3 Nummer 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (Bundesgesetzbl. I S. 1901), vom 12. Dezember 1969 (Bundesgesetzbl. I S. 2265) und vom 1. Dezember 1971 (Bundesgesetzbl. I S. 1881) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit die Steuerermäßigung einem Steuerpflichtigen dann nicht gewährt wird, wenn zum Haushalt des Steuerpflichtigen ein Kind gehört, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, und der Steuerpflichtige verheiratet ist, von seinem Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und beide Ehegatten erwerbstätig sind oder ihre Arbeitskraft zur Berufsausbildung einsetzen.
II. …
III. …
IV. …
Tatbestand
Mit den zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Verfassungsbeschwerden wird als verfassungswidrig beanstandet, daß berufstätige Ehegatten mit Kindern die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstehenden Kosten nicht als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder als außergewöhnliche Belastungen bei ihren Einkünften abziehen können.
A.
I.
1. Zum Begriff der Betriebsausgaben bestimmt § 4 Abs. 4 EStG gleichlautend in den für das vorliegende Verfahren maßgebenden Fassungen vom 10. Dezember 1965 – EStG 1965 – (BGBl I S. 1901), vom 27. Februar 1968 – EStG 1967 – (BGBl I S. 145), vom 12. Dezember 1969 – EStG 1969 – (BGBl I S. 2265), vom 1. Dezember 1971 – EStG 1971 – (BGBl I S. 1881) ebenso wie im geltenden Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 5. September 1974 – EStG 1975 – (BGBl IS. 2165):
Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind.
Die Werbungskosten sind in § 9 Abs. 1 EStG 1965 bis 1975 wie folgt definiert:
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind …
Aufwendungen, die wie die Kosten für eine Hausgehilfin bei Berufstätigkeit beider Ehegatten im Bereich der privaten Lebensführung entstehen, zugleich aber auch aus beruflichen Gründen erwachsen und deshalb die Erzielung von Einkünften fördern, fallen nach der Finanzrechtsprechung unter § 12 Nr. 1 EStG, der in der seit dem Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) unverändert geltenden Fassung bestimmt:
Unbeschadet der Vorschrift des § 10 dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
- die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
- …
- …
Danach können die sogenannten gemischten Aufwendungen grundsätzlich bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden. In § 12 Nr. 1 EStG hat die Rechtsprechung des BFH (Großer Senat, Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 – Gr.S. 2/70 und 3/70 –, BStBl 1971 II S. 17 und 21) für gemischte Aufwendungen ein Aufteilungsverbot des Inhalts gesehen, daß die durch den Beruf und zugleich die private Lebensführung veranlaßten Kosten nicht auf die beiden Bereiche aufgeteilt und die beruflich veranlaßten Teilaufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden können. Von diesem Verbot hat die Rechtsprechung eine Ausnahme nur dann zugelassen, wenn eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen möglich erscheint, nicht aber in den Fällen, in denen eine Aufteilung nur im Wege einer „griffweisen” Schätzung nach den Angaben des Steuerpflichtigen möglich gewesen wäre. Wenn zwei berufstätige Ehepartner mit Kindern Hausgehilfinnen beschäftigen, näh die Rechtsprechung, insbesondere die des BFH, die Voraussetzungen einer Aufteilung nicht für gegeben (BFH, BStBl 1958 III S. 70 und 1959 III S. 247). Bei der Beschäftigung einer Hausgehilfin seien Gründe der gehobenen Lebensführung und damit der privaten Lebensgestaltung von erheblichem Einfluß. Die dafür entstehenden Kosten hätten zumeist auch eine private Veranlassung; die aus beruflichen Gründen erwachsenden Kosten könnten nicht einwandfrei ausgeschieden werden.
2. Von der einkommensteuerrechtlichen Konzeption, daß Aufwendungen im Bereich der privaten Lebensführung steuerlich nicht berücksichtigt werden, läßt das Einkommensteuergesetz Ausnahmen zu, indem es Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt § 33 a Abs. 3 EStG bestimmt in der ab 1965 geltenden Fassung:
Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 1 200 Deutsche Mark im Kalenderjahr, vom Einkommen abgezogen werden, wenn
- zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens drei Kinder gehören, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder
zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens zwei Kinder gehören, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, und
- der Steuerpflichtige verheiratet ist, von seinem Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und beide Ehegatten erwerbstätig sind, oder
der Steuerpflichtige unverheiratet und erwerbstätig ist,
oder
der Steuerpflichtige oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat
oder
- der Steuerpflichtige oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte oder ein zu seinem Haushalt gehöriges Kind oder eine andere zu seinem Haushalt gehörige unterhaltene Person, für die eine Ermäßigung nach Absatz 1 gewährt wird, nicht nur vorübergehend körperlich hilflos oder schwer körperbeschädigt ist oder die Beschäftigung einer Hausgehilfin wegen Krankheit einer der genannten Personen erforderlich ist.
…
II.
1. Die Beschwerdeführer sind Eheleute mit einem oder mehreren Kindern, die das 18. Lebensjahr in den fraglichen Besteuerungsabschnitten noch nicht vollendet hatten. Jeweils beide Ehegatten waren in den hier wesentlichen Jahren berufstätig oder mit dem Studium beschäftigt. Die Betreuung der Kinder oblag während der Abwesenheit der Eltern Hausgehilfinnen. Den Beschwerdeführern zu IV, die vier Kinder hatten, wurde der Freibetrag von 1 200 DM nach § 33 a Abs. 3 Nr. 1 EStG gewährt. In den anderen Fällen wurde im Steuerveranlagungsverfahren und im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren der völlige oder teilweise Abzug der durch die Beschäftigung der Hausgehilfinnen entstandenen Kosten versagt.
1 B v R 343/73:
Der Beschwerdeführer ist Redakteur, die Beschwerdeführerin Rechtsanwältin. Die Eheleute haben ein Kind, das in dem hier erheblichen Veranlagungszeitraum 1966 zwei Jahre alt war. Zur Kinderbetreuung beschäftigten die Beschwerdeführer eine Hausgehilfin. Sie begehrten, zwei Drittel der Aufwendungen von 6915,08 DM für die Hausgehilfin als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Beschwerdeführerin aus selbständiger Arbeit abzuziehen, hilfsweise ihnen den Freibetrag nach § 33 a Abs. 3 Nr. 2 EStG auch bei Vorhandensein nur eines Kindes einzuräumen.
1 B v R 83/74:
Die Beschwerdeführerin ist Sekretärin, ihr Ehemann war im Jahr 1971 Student. Zur Betreuung ihres Kindes, das im gleichen Jahr geboren wurde, beschäftigten sie ab August 1971 ein sogenanntes Au-pair-Mädchen. Die Beschwerdeführerin begehrte, den dafür aufgewendeten Betrag von 1 601 DM bei dem Lohnsteuerausgleich für das Jahr 1971 zu berücksichtigen.
1 B v R 183/75:
Der Beschwerdeführer ist Diplom-Ingenieur, die Beschwerdeführerin Diplom-Kaufmann. Zur Betreuung ihres im Jahr 1968 geborenen Sohnes beschäftigten sie im November und Dezember 1970 eine Hausgehilfin. Die Beschwerdeführer begehrten, die dafür entstandenen Kosten von 1 828,72 DM als Werbungskosten abzuziehen, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuer-Veranlagung für 1970 zu berücksichtigen.
1 B v R 428/75:
Der Beschwerdeführer ist Oberregierungsrat, die Beschwerdeführerin hat nach einem unentgeltlich geleisteten Fortbildungsdienst am 15. September 1971 ihren Beruf als angestellte Ärztin wieder aufgenommen. Zur Betreuung ihrer vier Kinder, die im Jahr 1971 sechs bis elf Jahre alte waren, beschäftigten die Beschwerdeführer jeweils eine Schülerin oder Praktikantin als Hausgehilfin. Sie begehrten, die dafür von August bis Dezember 1971 entstandenen Aufwendungen in Höhe von 3 563,50 DM bei der Einkommensteuer-Veranlagung für 1971 als Werbungskosten abzuziehen.
2. Rechtsbehelfe und Rechtsmittel gegen die ablehnenden Steuerverwaltungsakte blieben erfolglos. Die Verfassungsbeschwerden richten sich gegen die diese Verwaltungsakte bestätigenden Gerichtsentscheidungen, in einem Fall (1 BvR 83/74) gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 1973, im übrigen gegen die Urteile des BFH vom 10. Mai 1973 (1 BvR 343/73), vom 21. Februar 1975 (1 BvR 183/75) und vom 19. September 1975 (1 BvR 428/75). Die angefochtenen Urteile gehen zwar davon aus, daß die Einstellung einer Hausgehilfin die Erzielung von Einkünften fördere. Dies rechtfertige indes den Abzug der durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstandenen Kosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten) nicht, da sie in gleicher Weise als Kosten der Lebensführung anzusehen seien (§ 12 Nr. 1 EStG). Die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstehenden Aufwendungen seien ihrer Natur nach Kosten der allgemeinen Lebenshaltung und damit als Ausgaben zur Verwendung des erzielten Einkommens grundsätzlich – abgesehen von der Sondervorschrift des § 33 a Abs. 3 EStG – für das Einkommensteuerrecht irrelevant. Angesichts der zahlreichen Lebenssachverhalte, die sowohl den Erwerbs- als auch den Lebenshaltungsbereich berührten, müsse der Gesetzgeber eine Abgrenzungslinie zwischen den als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen einerseits und den die Lebensführung betreffenden Kosten andererseits ziehen. Die Entscheidung über die Einstellung einer Hausgehilfin gehöre zur Unterhalts- und Erziehungspflicht der Eltern und damit zum Bereich der persönlichen Lebensführung. Die in § 12 Nr. 1 EStG vorgenommene Grenzziehung könne zwar in vereinzelten Fällen zu gewissen Härten führen, diese seien indes bei der Vielfalt der denkbaren Gestaltungen unvermeidbar und keineswegs so gravierend, daß ein Verstoß dieser Vorschrift gegen den Gleichheitssatz angenommen werden könne.
Insbesondere werde durch diese Norm und die dazu von der Rechtsprechung gefundene Auslegung die berufstätige Frau nicht benachteiligt. Das Einkommensteuergesetz unterscheide nicht, ob die Einstellung einer Hausgehilfin in der „Mit”-Erwerbstätigkeit des Vaters oder der Mutter ihre Ursache habe. Fragen der Gleichberechtigung von Mann und Frau spielten in diese steuerrechtliche Beurteilung nicht hinein. Daß meist, wie auch im vorliegenden Fall, die Berufstätigkeit der Mutter als Grund für den besonderen mit der Kinderbetreuung verbundenen Aufwand hervorgehoben werde, sei letztlich nur die Folge von Naturgegebenheiten und historischer Entwicklung, die in der Regel den Mann veranlaßten, außer Hause für den Lebensunterhalt der Familie zu sorgen und der Frau die Aufgabe der Betreuung des Hauswesens und der Kinder zu überlassen. Die rechtliche Beurteilung wäre im umgekehrten Fall dieselbe. Auch beim Ehemann käme ein Ansatz der fraglichen Kosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht in Betracht, so daß von einer Benachteiligung der Ehefrau keine Rede sein könne,
Auch der Hinweis auf die Berücksichtigung der Kosten für doppelte Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten könne das Begehren nicht rechtfertigen. Zwar seien Kosten der doppelten Haushaltsführung dem Grunde nach auch Ausgaben für die Lebenshaltung, der Gesetzgeber habe aber im Anschluß an die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze in § 9 Abs. 1 Nr. 5 und § 4 Abs. 5 Satz 3 EStG 1967 diese Ausgaben in genau festgelegten Grenzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten angesehen. Da er in § 33 a Abs. 3 EStG Aufwendungen für eine Hausgehilfin als außergewöhnliche Belastungen nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt habe, gehe seine Entscheidung eindeutig dahin, daß in den übrigen Fällen Aufwendungen für eine Hausgehilfin nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzusehen seien. Diese Regelung sei schon deshalb nicht unangemessen, weil die Schwierigkeit, die Voraussetzungen für eine berufs- oder betriebsbedingte Entstehung der Aufwendungen abzugrenzen, bei einer Hausgehilfin ungleich größer sei als bei der doppelten Haushaltsführung und weil dort in bedenklichem Ausmaß unter Eingriff in die Intimsphäre auf die Verhältnisse des Einzelfalls (Alter und Entwicklungsstand des Kindes, Einschaltung von Verwandten, Möglichkeit anderweitiger Betreuung) abgestellt werden müßte.
Eine Berücksichtigung der Aufwendungen für die Hausgehilfin aus außergewöhnliche Belastung komme nur in Frage, wenn beide Ehegatten erwerbstätig und mindestens zwei Kinder vorhanden seien. Diese Vorschrift verstoße nicht gegen Art. 3 und Art. 6 GG. Die steuerliche Begünstigung der Familien mit mehr als einem Kind sei eine durch die unterschiedlichen Verhältnisse gerechtfertigte Differenzierung, die sich im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens bewege.
3. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, die angefochtenen Urteile verstießen gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und 2, Art. 6 Abs. 1 und 4. Art. 12 Abs. 1. Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 20 Abs. 1 GG, soweit sie die Kosten der Kinderbetreuung nicht oder in zu geringem Umfang einkommensteuerlich berücksichtigten.
Im wesentlichen übereinstimmend tragen sie folgendes vor:
a) Die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Kosten von Hausangestellten halte einer verfassungsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Die Auslegung des Einkommensteuergesetzes sei nicht zwingend. Auch die als Beleg für den angenommenen gesetzgeberischen Willen herangezogene Bestimmung des § 33 a Abs. 3 EStG schließe im Fall einer berufsbedingten Beschäftigung von Hausgehilfinnen einen Abzug nicht aus. Die Regelung über außergewöhnliche Belastungen könne nur zur Anwendung kommen, wenn nichtberufliche Erwägungen für die Anstellung einer Kinderbetreuerin maßgebend seien; die Ermäßigung nach § 33 a EStG komme auch dann in Frage, wenn ein Werbungskostenabzug nicht möglich sei, etwa weil bei entsprechendem Alter die Kinder der ständigen Betreuung und Beaufsichtigung nicht bedürften. Wenn aber die Auslegung des Bundesfinanzhofs zu § 33 a Abs. 3 EStG zwingend sei, dann sei die gesetzliche Regelung selbst verfassungswidrig, soweit daraus die Nichtabzugsfähigkeit der Hausgehilfinnenkosten folge.
b) Es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß die berufsbedingten Aufwendungen für eine Hausgehilfin ohne sachlichen Grund – anders als sonstige Betriebsausgaben oder Werbungskosten – bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen würden.
Eine Frau, die ein Kind habe, könne ihren erlernten Beruf nur dann voll ausüben, wenn sie für das Kind, das der dauernden Aufsicht und Betreuung bedürfe, eine Hilfskraft beschäftige. Die dafür notwendigen Aufwendungen förderten nicht nur den Beruf der Frau, sondern seien „conditio sine qua non” der Berufsausübung und könnten deshalb nicht der „allgemeinen” Lebensführung zugerechnet werden. Die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Lebensführung sei nur bei Aufwendungen zulässig, bei denen sich private und berufliche Belange nicht trennen ließen. Etwas anderes gelte für Kosten, die zwar der privaten Lebensführung zuzurechnen seien, im Einzelfall jedoch eindeutig durch den Beruf veranlaßt seien. Die Rechtsprechung habe auch in anderen Fällen das von ihr angenommene Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG nicht derartig streng gehandhabt. So seien z.B. die Kosten für doppelte Haushaltsführung, für einen Wohnungswechsel, für beruflich benutzte Kleidung, für Verpflegung und für die Bewirtung von Geschäftsfreunden als abzugsfähig angesehen worden.
Durch die Nichtabzugsfähigkeit werde auch die berufstätige Mutter und deren Familie im Vergleich zu einer nichtberufstätigen Mutter und deren Familie diskriminiert: Die im Haus arbeitende Frau und Mutter, die damit – wie § 1360 BGB dies vorsehe – ihren Beitrag zum Unterhalt der Familie leiste, vermehre damit ganz erheblich das Familieneinkommen. Dem trage nicht nur das Ehe- und Familienrecht mit der Zugewinngemeinschaft Rechnung, sondern auch das Steuerrecht. Nach dem Splitting-Verfahren werde das Einkommen, auch wenn es nur von einem Ehegatten erworben worden sei, so behandelt, als hätten es beide Eheleute gemeinsam verdient. Versteuert werde jedoch nur, was außerhalb des Hauses verdient werde. Da die Unterhaltsleistung der Frau durch Arbeitsleistung im Haus nicht der Steuer unterliege, müsse Entsprechendes für die Unterhaltsleistung der Frau gelten, die außer Haus tätig sei und Ersatz beschaffe. Die berufstätige Mutter könne zwar nicht die völlige Übernahme der Kinderbetreuungskosten durch den Staat verlangen, sie könne aber beanspruchen, daß sie auf den Teil ihres Einkommens, den sie zur Ermöglichung ihrer Berufstätigkeit aufwende, nicht auch noch Steuern entrichten müsse.
c) Die jetzige Regelung knüpfe unter Verletzung von Art. 6 Abs. 1 GG an den Tatbestand der Ehe und Familie eine besondere Steuerbelastung an. Dadurch würden Eheleute praktisch einer Sondersteuer unterworfen, wenn die Frau sich zur vollen Berufstätigkeit entschlossen habe.
Die Rechtsprechung des BFH werde wohl auch von der Befürchtung geleitet, bei grundsätzlicher Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine Hausgehilfin könnten der berufsbedingte Teil dieser Aufwendungen und der privat veranlaßte Teil nur schwer voneinander abgegrenzt werden. Solche Erwägungen müßten jedoch gegenüber der Grundentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zurücktreten. Im übrigen seien hier durchaus Aufteilungskriterien vorhanden.
Die Rechtsprechung des BFH erkläre im Ergebnis die Familienbeziehungen zum privatesten aller Lebensbereiche, dessen Vorgänge steuerlich nicht zur Kenntnis zu nehmen seien. Eine derartige Betrachtungsweise sei sicherlich berechtigt, soweit damit die Grenzen staatlicher Eingriffsmöglichkeiten gekennzeichnet werden sollten. Das Gebot des Schutzes der Familie durch die staatliche Ordnung werde jedoch in sein Gegenteil verkehrt, wenn mit dem besonderen Charakter des Familienlebens eine Erstreckung des Steueranspruchs über das eigentliche System des Einkommensteuergesetzes hinaus zu Lasten der Familie gerechtfertigt werde.
d) Die angegriffene Rechtsprechung treffe vor allem die Frau. Obwohl deren berufliche Gleichberechtigung grundsätzlich außer Frage stehe, sei es doch in so gut wie allen Familien die Frau, von der die Betreuung der Kinder erwartet werde. Wenn eine anderweitige Betreuung für die Zeit einer beruflichen Abwesenheit der Mutter nicht gefunden werden könne, zu kostspielig sei oder von den Eltern nicht gewünscht werde, sei es in aller Regel die Frau, die auf eine Berufstätigkeit verzichten müsse. Falls die Kinderbetreuung von Dritten übernommen werde, minderten deshalb die dafür entstehenden Aufwendungen den wirtschaftlichen Erfolg ihrer Tätigkeit. Soweit die angegriffene Rechtsprechung dies steuerlich nicht berücksichtige, verstoße sie gegen Art. 3 Abs. 2 GG und außerdem, da sie störend auf die Position einer Mutter einwirke, gegen Art. 6 Abs. 4 GG.
e) Die Entscheidung über die Frage, ob ein Elternteil, der ein Kind zu versorgen habe berufstätig sein könne, hänge wesentlich von den Kosten einer Kinderbetreuung durch Dritte ab. Diese würden erhöht, wenn sie steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten. Auf diese Weise habe die angegriffene Rechtsprechung nachteilige Auswirkungen auf die Freiheit der Berufswahl. Ein dazu legitimierendes öffentliches Interesse bestehe nicht. Diese Rechtsprechung verstoße daher auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG. In der darin enthaltenen Beschränkung der Entwicklung der Persönlichkeit sei ferner eine Verletzung des Art. 2 Abs. 1 GG zu sehen.
f) Soweit die Beschwerdeführer hilfsweise wenigstens die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung auch bei Vorhandensein nur eines Kindes begehren, führen sie aus, das Erfordernis, daß mindestens zwei Kinder vorhanden sein müßten, sei sachlich nicht gerechtfertigt, auch bei nur einem Kind müßten in gleicher Weise Aufwendungen zur Betreuung und Beaufsichtigung bei Erwerbstätigkeit beider Eltern gemacht werden.
III.
Zu den Verfahren hat sich im Namen der Bundesregierung der Bundesminister der. Finanzen geäußert; ferner haben der Bayerische Ministerpräsident, der Deutsche Gewerkschaftsbund, die Deutsche Angestellten-Gewerkschaft der Deutsche Ärztinnenbund e.V., der Deutsche Frauenring e. V., der Juristinnenbund e. V. sowie der Deutsche Akademikerinnenbund e. V. Stellungnahmen abgegeben.
1. Nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen entspricht die angegriffene Rechtsprechung des BFH dem Wortlaut des Einkommensteuergesetzes. Aus der Regelung des § 33 a Abs. 3 Nr. 2 ergebe sich, daß auch in Fällen der Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen die Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Betracht kämen, sondern nur als außergewöhnliche Belastungen beschränkt abgezogen werden könnten.
Diese Regelung und die ihr folgende Rechtsprechung des BFH widerspreche nicht dem Grundgesetz.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 2 GG sei nicht anzunehmen, da die in Rede stehenden Bestimmungen in gleicher Weise den Ehemann oder die Ehefrau beträfen, wenn sie eine Hausgehilfin beschäftigten. Es müsse auch davon ausgegangen werden, daß einer berufstätigen Ehefrau nicht mehr vorab allein die Kosten etwaigen Hauspersonals aufgebürdet werden dürften.
Auch der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt; denn die berufstätige Mutter werde gegenüber der nichtberufstätigen Mutter nicht diskriminiert. Die berufstätige Mutter habe Einkünfte und werde deshalb besteuert, die nichtberufstätige Mutter habe keine Einkünfte und werde daher nicht besteuert. Bei einem sinnvollen Vergleich sei die Behandlung der zum Familienunterhalt verwendeten Einkünfte zu betrachten. Dabei ergebe sich, daß der Ehemann der nichtberufstätigen Frau seine Einkünfte, auch soweit er durch die Unterhaltsleistung an diese deren Arbeitsleistung für die Betreuung und Erziehung der Kinder erst ermögliche, voll versteuern müsse. Danach werde die Familie, in der die Ehefrau nicht arbeite, nicht anders behandelt als die Familie, in der beide Eheleute berufstätig seien.
Wolle man zulassen, daß lediglich berufstätige Mütter die Kosten für eine Hausgehilfin steuerlich absetzen könnten, würden Familien mit nichtberufstätigen Müttern benachteiligt. Diese könnten bei wirtschaftlich gleichem Sachverhalt einen Steuerabzug für den Teil der Arbeitsleistung der nichtberufstätigen Mutter, welcher der Arbeitsleistung einer Hausangestellten entspreche, nicht in Anspruch nehmen. Die Tätigkeit der nicht im Beruf stehenden Hausfrau sei aber durchaus geeignet, es dem Ehepartner zu ermöglichen, sich in größerem Umfang seiner Erwerbstätigkeit zuzuwenden.
Die geforderte Zulassung der steuerlichen Absetzungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin bei berufstätigen Müttern würde ferner lediglich eine kleine Gruppe erwerbstätiger Mütter begünstigen. Die Mehrheit der Familien sei benachteiligt, wenn die wenigen Eltern, die sich eine Hausgehilfin finanziell leisten könnten, auf Kosten der Allgemeinheit in den Genuß der steuerlichen Abzugsfähigkeit gelangten, während die anderen Eltern bei gleichem Arbeitseinsatz und erheblich höherer häuslicher Arbeitsbelastung die steuerlichen Vergünstigungen nicht wahrnehmen könnten. Aus sozialen Gründen würde deshalb der Abzug der Kosten einer Hausgehilfin auf Bedenken stoßen.
Es sei überdies im Einkommensteuerrecht notwendig, eine klare Trennung zwischen dem beruflichen (oder betrieblichen) und dem privaten Bereich einzuhalten. Dies werde durch § 12 EStG und die dazu ergangene Rechtsprechung erreicht.
Dem stehe nicht entgegen, daß die Kosten für einen beruflich bedingten zweiten Wohnsitz, für Familienheimfahrten vom Arbeitsort und für betrieblich bedingte Bewirtungen von Geschäftspartnern bei der Besteuerung abgezogen werden könnten; sie seien den Kosten der Kinderbetreuung nicht gleichzusetzen. Eine Aufteilung der Aufwendungen in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten sei nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung der Aufwendungen ermöglichten. Die Aufwendungen für eine Hausgehilfin seien so sehr dem privaten Bereich zugeordnet, daß eine Trennung in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil nicht möglich sei.
Ferner seien die weiteren von den Beschwerdeführern behaupteten Verfassungsverstöße nicht gegeben. Eine Verletzung von Art. 6 GG komme schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Norm für den im vorliegenden Verfahren anzustellenden Vergleich der Steuerlast von Familien untereinander keinen Maßstab bilde. An Art. 12 GG könnten die beanstandeten Vorschriften nicht gemessen werden, da sie nicht in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stünden und objektiv keine berufsregelnde Tendenz erkennen ließen.
Der allgemeine Gleichheitssatz werde schließlich durch die Regelung zu § 33 a Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht verletzt.
2. Nach Ansicht des Bayerischen Ministerpräsidenten stellt es dem Gesetzgeber frei, den Kausalzusammenhang zwischen Aufwendungen und Berufstätigkeit und damit die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in den Fällen abzuschneiden, in denen die Verbindung mit der privaten, außerberuflichen Sphäre überwiege. Wenn der Gesetzgeber aus sozialpolitischen Gründen bestimmte Einkommensverwendungen wie in § 33 a Abs. 3 Nr. 2 EStG berücksichtige, so dürfe er bei der Abgrenzung dieser Vergünstigungen nicht willkürlich verfahren. Es ließen sich jedoch sachliche Gründe dafür finden, nur bei Vorhandensein von zwei Kindern einen Freibetrag für die Beschäftigung einer Hausgehilfin einzuräumen.
3. Der Deutsche Gewerkschaftsbund vertritt die Auffassung, daß auch bei Vorhandensein nur eines Kindes die Kosten für die Beschäftigung einer Hausgehilfin – jedoch nur im Rahmen der Höchstbeträge nach § 33 a Abs. 3 EStG 1975 – absetzbar sein müßten.
4. Nach Auffassung der Deutschen Angestellten-Gewerkschaft bedeutet die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine Hausgehilfin bei beiderseits erwerbstätigen Eheleuten einen ungerechtfertigten Vorteil der höherverdienenden Eheleute gegenüber denjenigen, die sich wegen eines relativ niedrigen Familieneinkommens trotz steuerlicher Absetzbarkeit dieser Aufwendungen eine Hausgehilfin nicht leisten könnten. Jedoch müßten im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen die Ausgaben für eine Hausgehilfin auch beim Vorhandensein nur eines Kindes anerkannt werden.
5. Der Juristinnenbund e. V., dessen Stellungnahme sich der Deutsche Akademikerinnenbund angeschlossen hat, meint, das Einkommensteuergesetz lasse eine die Grundrechte der Beschwerdeführer nicht verletzende Auslegung in dem Sinne zu, die Kinderbetreuungskosten berufstätiger Eltern als Werbungskosten zu behandeln. Ähnlich wie bei den als absetzbar anerkannten Aufwendungen für Verpflegung auf Dienstreisen, für Wohnungsmiete am Ort einer auswärtigen Beschäftigung und für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Überdecke bei der Entstehung der Kosten für eine Hausgehilfin die in der Aufnahme der Berufstätigkeit liegende Ursache völlig den im Vorhandensein von Kindern liegenden familiären Grund.
Im einzelnen verstoße die Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für Hausgehilfinnen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die erwähnten Kosten steuerlich berücksichtigt würden, der steuerlich gleichliegende Tatbestand der Beschäftigung einer Hausgehilfin jedoch davon ausgeschlossen werde. Art. 3 Abs. 2 und 3 GG sei verletzt, weil durch die Rechtsprechung des BFH faktisch allein oder jedenfalls ganz überwiegend die Frauen benachteiligt würden. Die angegriffenen Urteile knüpften auch unter Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG an die Existenz einer Ehe oder Familie eine ganz besondere Belastung und verstießen auch gegen Art. 6 Abs. 4 GG. Bei der gegenwärtigen steuerlichen Handhabung seien insbesondere junge Mütter oftmals gezwungen, auf eine Berufsausübung zu verzichten, da der Aufwand für eine Ganztagshilfe häufig höher sei als das einkommende Gehalt einer Frau. Damit führe das Abzugsverbot für die Kosten einer Hausgehilfin zu einer mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht vereinbaren Einschränkung der Berufsfreiheit.
Entscheidungsgründe
B.
Gegen die Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerden bestehen im Ergebnis keine Bedenken. Dies gilt auch für die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu II (1 BvR 83/74), die sich gegen ein Urteil des FG Düsseldorf richtet. Zwar hat es die Beschwerdeführerin unterlassen, gegen das finanzgerichtliche Urteil Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision einzulegen. Sie hat deshalb den Rechtsweg an sich nicht erschöpft (BVerfGE 16, 1). Hier kann jedoch die Erschöpfung des Rechtswegs nicht gefordert werden, weil dies für die Beschwerdeführerin nicht zumutbar erscheint, insbesondere weil im Hinblick auf eine gefestigte jüngere und einheitliche höchstrichterliche Rechtsprechung im konkreten Einzelfall kein von dieser Rechtsprechung abweichendes Ergebnis zu erwarten war (vgl. BVerfGE 21, 160 [167] ; 27, 253 [269] mit weiteren Nachweisen). Nach den Entscheidungen des BFH vom 10. Dezember 1957 – I 105/57 U – (BStBl 1958 III S. 70) und vom 10. April 1959 – VI 37/58 U – (BStBl 1959 III S. 247) konnte – wie auch die mit Verfassungsbeschwerden angefochtenen weiteren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zum Abzug von Kinderbetreuungskosten zeigen – die Beschwerdeführerin zu Recht von einer feststehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung derartiger Aufwendungen ausgehen.
C.
I.
In den mit den Verfassungsbeschwerden angefochtenen Entscheidungen wird zwar die Möglichkeit unterstellt, daß bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten – Gleiches gilt für die Erwerbstätigkeit eines alleinstehenden Steuerpflichtigen – die Einstellung einer Hausgehilfin die Erzielung von Einkünften, wenn auch nur mittelbar, fördere; es wird die Auffassung vertreten, daß mit Rücksicht auf die Regelung in § 12 Nr. 1 EStG eine Berücksichtigung dieser auch aus beruflichen Gründen erwachsenen Kosten nicht möglich sei. Auch Aufwendungen, die durch eine auf Erzielung von Einkünften gerichtete Tätigkeit mit veranlaßt seien, gehörten, wie die Regelung des § 12 Nr. 1 EStG zeige, nicht zu den Betriebsausgaben, wenn sie, was für Aufwendungen für eine Hausgehilfin zutreffe, in gleicher Weise als Kosten der Lebensführung anzusehen seien. Der auf den Beruf entfallende Anteil könne von den gesamten, auch für den hauswirtschaftlichen Bedarf entstehenden Aufwendungen nicht einwandfrei ausgeschieden werden.
Diese Auslegung durch den BFH ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
II.
Die Rechtsprechung, die eine Abzugsfähigkeit der Hausgehilfinnenaufwendungen bei Erwerbstätigkeit der Eltern ablehnt, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 2 GG. Das Abzugsverbot knüpft nicht daran an, daß gerade eine Frau erwerbstätig ist; vielmehr betrifft es jeden Elternteil, der Aufwendungen für eine Hausgehilfin zu tragen hat und sie deshalb steuerlich geltend machen will. Einmal gilt das Abzugsverbot auch für alleinstehende, verwitwete, geschiedene oder getrenntlebende Väter, die eine Hausgehilfin zur Betreuung ihrer im Haushalt befindlichen Kinder beschäftigen. Zum andern ist anzunehmen, daß bei der sogenannten „Doppelverdiener-Ehe” jeder Ehegatte einen finanziellen Beitrag zum Familienunterhalt zu leisten hat und deshalb beide Ehegatten stillschweigend davon ausgehen, daß auch der Ehemann einen Teil der durch die Doppelerwerbstätigkeit verursachten zusätzlichen Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin tragen muß (Palandt, BGB, 36. Aufl., 1977, § 1360 Anm. 3 b bb).
III.
1. Auch Art. 6 Abs. 1 GG wird durch das Abzugs verbot für Hausgehilfinnenkosten nicht verletzt. Der nach dieser Vorschrift gebotene Schutz von Ehe und Familie gewährt Eheleuten einen Anspruch darauf, nicht allein deshalb, weil sie verheiratet sind, gegenüber Ledigen benachteiligt zu werden (vgl. insbesondere BVerfGE 9, 237 [247] ; 32, 260 [267 f.] . Dieser Anspruch bleibt durch das Abzugsverbot unberührt. Ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Bestimmung für einen Vergleich von Ehen, in denen die Frau berufstätig ist, mit Ehen ohne Berufstätigkeit der Frau keinen Maßstab bietet (BVerfGE 9, 237 [242f.] ; 11, 64 [69]; 21, 1 [5] ; 43, 108 [118] ). Im übrigen bezieht sich die vom BFH zu § 12 Nr. 1 EStG vertretene Rechtsauffassung zwar auf die familienbedingten Kosten der Kinderbetreuung. Die Auswirkungen dieser Rechtsprechung gehen jedoch erheblich weiter; sie betrifft auch die gesamten sogenannten gemischten Aufwendungen, also Aufwendungen, die durch den Beruf und die private Lebensführung zugleich veranlaßt und nicht familienbezogen sind, wie z.B. Aufwendungen für Kleidung im Beruf und im privaten Bereich oder für beruflich und privat zugleich genutzte Fernsehgeräte. Tonbandgeräte usw. Deshalb berührt diese Rechtsprechung nicht speziell den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG. Selbst wenn nicht die Behandlung aller sogenannten „gemischten Aufwendungen”, sondern nur die Behandlung der Kosten für Haushaltshilfen betrachtet wird, erscheinen Familien nicht als die allein Betroffenen; denn Hausgehilfinnen oder sonstige Hilfskräfte für die Haushaltsführung werden nicht nur von Eheleuten oder Personen mit Kindern eingesetzt. Es kommt nicht selten vor, daß gerade beruflich besonders belastete unverheiratete und kinderlose Personen Hauspersonal beschäftigen. Die dafür entstehenden Aufwendungen können auch diese Steuerpflichtigen – selbst wenn ihnen die berufliche Belastung keine Zeit für eine Tätigkeit im Haushalt läßt und die Beschäftigung einer Hilfskraft somit Voraussetzung einer so intensiven Erwerbstätigkeit ist – nach der von den Beschwerdeführern angegriffenen Rechtsprechung des BFH nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.
2. Art. 6 Abs. 4 GG ist ebenfalls nicht verletzt. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings offengelassen, ob diese Norm eine Frau nur während der Schwangerschaft schützt oder ob sie darüber hinaus auch einen verfassungsrechtlichen Schutz jeder Frau gewährleistet, die einmal Mutter geworden ist (BVerfGE 32, 273 [277]). Die Materialien zum Grundgesetz geben darüber keinen Aufschluß (vgl. JöR NF, Bd. 1, S. 92 ff.). Die Frage kann auch hier dahingestellt bleiben, denn wie oben ausgeführt (C II), handelt es sich bei der Nichtabzugsfähigkeit um keine gerade die Frau und damit die Mutter betreffende Regelung.
IV.
Die angegriffene Rechtsprechung verletzt auch nicht Art. 12 Abs. 1 GG.
Grundsätzlich sind abgabenrechtliche Vorschriften nur dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (BVerfGE 13, 181 [186]; 14, 76 [100]; 16, 147 [162]; 26, 1 [12] ; 37, 1 [17]; 38, 61 [79]; 42, 374 [384 f.]). Zwar können rechtliche Normierungen Art. 12 Abs. 1 GG auch dann berühren, wenn sie nicht „gezielt” in die Berufsfreiheit eingreifen, sondern in ihrer tatsächlichen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträchtigen (Beschluß vom 12. Oktober 1977 – 1 BvR 217, 216/75 – C I, Umdruck S. 22 f.). Auch dazu genügt aber nicht die allgemeine Möglichkeit der Beeinträchtigung eines nicht näher bestimmbaren Personenkreises. Vielmehr muß sich konkret feststellen lassen, wer von den Auswirkungen der Norm selbst oder ihrer Anwendung unmittelbar in seiner Berufsfreiheit betroffen wird.
Bei allgemeinen Steuergesetzen fehlt es in aller Regel an diesen Voraussetzungen. Sie knüpfen als Normen mit einem unspezifischen Adressatenkreis ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf an generelle Merkmale wie Gewinn, Ertrag, Umsatz oder Vermögen an. Das gilt auch für das Einkommensteuergesetz, das undifferenziert unter anderem Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit und sonstige Einkünfte erfaßt, z.B. aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Selmer, Finanzordnung und Grundgesetz, AöR, 101. Bd., 1976 S. 424).
Auch die der angegriffenen Rechtsprechung zugrunde liegenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes lassen einen konkreten Eingriffstatbestand im dargelegten Sinne nicht erkennen. Eine unmittelbare Auswirkung dieser Bestimmungen auf die Berufsfreiheit ist nur in zwei Fällen denkbar: Sie käme entweder dann in Betracht, wenn diejenigen, die eine berufliche Tätigkeit aufnehmen möchten, dazu nur unter der Voraussetzung in der Lage sind, daß sie die Aufwendungen für eine Hausgehilfin steuerlich absetzen können, oder wenn eine bisher ausgeübte berufliche Tätigkeit durch die Nichtabzugsfähigkeit unmöglich gemacht und ein berufstätiger Elternteil hierdurch gezwungen wird, seinen Beruf aufzugeben. Dagegen kann der Schutzbereich der Berufsfreiheit nicht unmittelbar berührt sein, wenn jemand – wie die Beschwerdeführer – berufstätig ist und die Aufwendungen für eine Hausgehilfin nicht steuerlich absetzen kann. Denn durch die Bestimmungen, die eine solche Absetzung versagen, wird weder der Umfang der beruflichen Tätigkeit eingeschränkt noch deren Inhalt beeinflußt, die finanzielle Belastung, die durch die Nichtabzugsfähigkeit entsteht, wirkt sich mithin nicht unmittelbar auf die berufliche Tätigkeit aus.
V.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt.
1. Durch das Abzugsverbot wird die berufstätige Mutter im Vergleich mit der nichtberufstätigen Mutter nicht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG unzulässig benachteiligt.
Bei einem sinnvollen Vergleich muß die Behandlung der zum Familienunterhalt verwendeten Einkünfte betrachtet werden. Dabei ist zu berücksichtigen, daß auch der Ehemann der nichtberufstätigen Mutter seine Einkünfte, auch soweit er durch Unterhaltsleistung an die Ehefrau deren Arbeitsleistung für die Betreuung und Erziehung der Kinder erst ermöglicht, versteuern muß. Danach wird die Familie, in der die Ehefrau nicht arbeitet, einkommensteuerlich nicht wesentlich anders behandelt als eine Familie, in der beide Eheleute berufstätig sind.
2. Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß Steuerpflichtige mit Kindern, die Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin erbringen und damit ihre eigene Berufstätigkeit fördern, denen also sogenannte gemischte Aufwendungen entstehen, verhältnismäßig stärker belastet werden als Steuerpflichtige, die echte Betriebsausgaben oder Werbungskosten haben.
a) Das Einkommensteuerrecht unterscheidet bei Berücksichtigung von Aufwendungen zwischen der Einkommenserzielung und der Einkommensverwendung. Aufwendungen, die für die Lebensführung, insbesondere den Haushalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie gemacht werden, sind, da dem Bereich der Einkommensverwendung zugehörend, grundsätzlich mit Ausnahme der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht abzugsfähig.
Die Abgrenzung, ob Aufwendungen den Bereich der Einkommenserzielung, die berufliche Sphäre oder den einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich des Privaten und der Einkommensverwendung betreffen, ist nicht immer leicht durchzuführen, weil beide Bereiche im Leben eines Menschen häufig gleichzeitig eine Rolle spielen, so daß Aufwendungen für den privaten Bereich in mehr oder minder großem Umfang in den beruflichen Bereich hinüberwirken und umgekehrt. So dienen z.B. Aufwendungen für die körperliche Gesundheit dem privaten persönlichen Wohlbefinden. Gleichzeitig bewirken sie aber auch die Erhaltung der Arbeitskraft als Grundlage für die Erzielung von Einnahmen. Entsprechendes läßt sich auch für andere Aufwendungen im Bereich der Lebensführung darlegen, z.B. für Kosten der Nahrung, Kleidung, Wohnung oder des Erholungsurlaubs.
Die Abgrenzung zwischen Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) und Kosten der Lebensführung ist ein vom Steuergesetzgeber zu lösendes Problem. Das Bundesverfassungsgericht könnte nur eingreifen und eine vom Gesetzgeber getroffene Lösung beanstanden, wenn sich der Gesetzgeber bei der Abgrenzung evident nicht mehr vom Gerechtigkeitsdenken leiten ließe, sondern willkürlich verfahren würde. In § 33 a Abs. 3 EStG hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, daß die Beschäftigung einer Hausgehilfin auch dann Kosten der Lebensführung verursacht, wenn die Beschäftigung für die Aufnahme und Ausübung eines Berufs dienlich oder erforderlich ist. Das läßt sich verfassungsrechtlich nicht beanstanden.
Den Leistungen der Frau bei der Führung des Haushalts und der Pflege und Erziehung der Kinder kommt ein hoher Wert zu. Sie sind als Unterhaltsleistungen zu werten, die gleichwertig neben der Unterhaltsleistung durch Bereitstellung der notwendigen Barmittel stehen (BVerfGE 26, 265 [273] mit weiteren Nachweisen). Unterhaltsleistungen an Kinder werden im Einkommensteuerrecht bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen. Eine Verpflichtung hierzu ist dem Grundgesetz nicht zu entnehmen (BVerfGE 43, 108 [121 ff.] ). Diese Aufwendungen mindern zwar die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber kann jedoch zur Wahrung der Steuergerechtigkeit der kinderbedingten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf verschiedenen Wegen angemessen Rechnung tragen; er tat dies vor 1975 durch das sogenannte duale Kinderlastenausgleichssystem, nach 1974 durch Leistungsverbesserungen beim Kindergeld unter Beibehaltung und Umformung einzelner Kinderermäßigungen („Kinderadditive”). Jedenfalls ist es nicht geboten, Unterhaltsaufwendungen von Eltern zugunsten ihrer Kinder als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzuziehen. Das gilt nicht nur für die bereitzustellenden Barmittel, sondern auch für die Betreuungsleistungen. Auch der Wert dieser Tätigkeit braucht aus verfassungsrechtlicher Sicht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen zu werden. Verfassungsrechtlich macht es keinen Unterschied, ob die Betreuungsleistungen persönlich erbracht werden oder ob eine andere Person, z.B. eine Hausgehilfin, zur Erfüllung dieser familienrechtlichen Pflicht angestellt wird. Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG). Deshalb gehören die Aufwendungen für die Pflege und Erziehung der Kinder offensichtlich in den Bereich der privaten Lebensführung. Sie können nicht dadurch ihren Charakter verlieren, daß sie von einer Art Naturalleistung in eine Geldleistung verwandelt werden.
b) Es handelt sich bei den Kosten für eine Hausgehilfin im Sinne der finanzgerichtlichen Rechtsprechung um sogenannte gemischte Aufwendungen. Obwohl nicht zu verkennen ist, daß durch diese im privaten Lebensbereich entstehenden Aufwendungen die berufliche Tätigkeit mittelbar gefördert wird, haben der Gesetzgeber und die Rechtsprechung das grundsätzlich verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende, dem § 12 Nr. 1 EStG zu entnehmende Abzugs- und Aufteilungsverbot aufgestellt, hiervon aber gewisse Ausnahmen gemacht.
aa) Der Große Senat des BFH hat – allerdings mit Bedenken – in den Entscheidungen vom 19. Oktober 1970 (BStBl 1971 II S. 17 und 21) von dem grundsätzlichen Aufteilungsverbot eine Ausnahme noch als vertretbar betrachtet, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen; eine Ausdehnung dieser Ausnahmen auf Fälle, in denen eine Aufteilung nur im Wege der „griffweisen” Schätzung nach den Angaben des Steuerpflichtigen in Frage käme, sei dagegen nicht möglich.
Von diesem Grundsatz ausgehend erscheint es nicht willkürlich, die Kosten, die durch die Einstellung einer Hausgehilfin bei Berufstätigkeit beider Eltern entstehen, als nicht abzugsfähig anzusehen. Objektive Kriterien für eine sachgerechte Zuordnung dieser Aufwendungen sind nicht ersichtlich. Es kann in solchen Fällen noch nicht einmal mit einiger Sicherheit festgestellt werden, ob die Berufstätigkeit der Eltern Anlaß dazu ist, eine Hausgehilfin zu beschäftigen. Eine für den Abzug von Betriebsausgaben vorausgesetzte Verursachung der Aufwendungen durch die Erwerbstätigkeit wäre nicht gegeben, falls die Hausgehilfin auch eingestellt worden wäre, wenn sich nicht beide Ehegatten beruflich betätigten. Es ist nicht ganz selten, daß einkommensstärkere Familien, selbst wenn ein Elternteil nicht erwerbstätig ist, Hausgehilfinnen oder „Au-pair-Mädchen” beschäftigen. Ferner läßt sich nicht ausschließen, daß Berufstätige, insbesondere bei höherem Einkommen, Hausgehilfinnen wegen der besseren Gestaltung ihrer Lebensführung auch ohne das Vorhandensein von Kindern beschäftigen würden. Selbst wenn im Einzelfall festgestellt werden könnte, daß nur wegen der Berufstätigkeit der Eltern und der Pflegebedürftigkeit der im Haushalt lebenden Kinder eine Hausgehilfin eingestellt wurde, ließen sich die dadurch entstehenden berufsbedingten Mehrkosten kaum mit hinreichender Sicherheit ermitteln. Es ist nicht zu übersehen, daß Hausgehilfinnen in den hier wesentlichen Sachverhalten auch andere, nicht mit der Kinderbetreuung zusammenhängende hauswirtschaftliche Arbeiten vornehmen werden. Ferner wird typischerweise ein Teil der die Kinder betreffenden Arbeiten von der Hausgehilfin erledigt, obwohl diese auch von den Eltern in der dienstfreien Zeit besorgt werden könnten. Der auf solche Arbeiten entfallende, schwer abgrenzbare Kostenanteil könnte nur dann als berufsbedingt angesehen werden, wenn die Eltern wegen der Anspannung durch ihren Beruf eine zusätzliche Belastung durch den Haushalt nicht tragen könnten.
Schließlich können allgemein die berufsbedingten Mehrkosten der Kinderpflege nicht getrennt von den übrigen durch eine Berufstätigkeit verursachten Mehraufwendungen für die Haushaltsführung betrachtet und – ohne das Gleichheitsgebot zu verletzen – nicht anders als diese behandelt werden. Wenn der berufsbedingte Anteil an den Kosten einer Hausgehilfin, soweit er überhaupt ermittelt werden könnte, zum Abzug zugelassen würde, mußten auch die sonstigen durch die Berufstätigkeit verursachten Mehrkosten der Haushaltsführung als abzugsfähig betrachtet werden. Es ist nicht zu verkennen, daß auch beruflich überdurchschnittlich belastete Alleinstehende oder kinderlose Eheleute auf oft beträchtliche Kosten verursachende Erleichterungen für die notwendigen hauswirtschaftlichen Arbeiten angewiesen sind, um überhaupt ihren Beruf in dieser Art ausüben zu können. So sind die sich besonders intensiv ihrer Berufstätigkeit widmenden Steuerpflichtigen in besonderem Maße auf arbeitssparende Haushaltsgeräte angewiesen. Ihnen entstehen berufsbedingt höhere Lebensaufwendungen, da sie z.B. häufiger in Gasthäusern essen, teurere Fertiggerichte einkaufen, ihre Wäsche zur Reinigung ausgeben müssen und dergleichen. Wenn die Kosten für eine Hausgehilfin, die wegen berufsbedingter Abwesenheit der Eltern eingestellt wurde, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden könnten, müßten auch diese ebenfalls berufsbedingten Haushaltsaufwendungen beim Abzug von der Steuerbemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Damit würde aber das Maß der zu verwirklichenden Steuergerechtigkeit nicht erhöht. Verwaltung und Gerichte wären nicht in der Lage, im Einzerfall festzustellen, in welchem Umfang die Steuerpflichtigen zu hauswirtschaftlichen Tätigkeiten während ihrer Freizeit fähig sind, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die durch die Haushaltsführung verursachten Kosten auch beruflich bedingt erscheinen.
bb) Die konkrete Anwendung des Grundsatzes der Rechtsprechung, daß gemischte Aufwendungen nicht abgezogen werden können, wenn ihre Aufteilung in einen abzugsfähigen (berufsbedingten) und einen nichtabzugsfähigen Teil nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben nicht möglich erscheint, auf die Behandlung der durch die Einstellung einer Hausgehilfin entstehenden Kosten ist verfassungsrechtlich auch dann nicht zu beanstanden, wenn man die von der Rechtsprechung und auch die zum Teil vom Gesetzgeber zugelassenen Ausnahmen mit der Behandlung der durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstandenen Kosten vergleicht. Es handelt sich um folgende praktisch bedeutsame Fälle:
Kosten eines berufsbedingten Umzugs;
Kosten einer berufsbedingten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Nr. 5 EStG);
Mehraufwand für Verpflegung, insbesondere während beruflich veranlaßter Reisen;
Kosten der Bewirtung von Geschäftsfreunden;
Kosten besonderer Berufskleidung (§ 9 Nr. 6 EStG);
Kosten teilweise privat und teilweise beruflich genutzter Kraftfahrzeuge (§ 9 Nr. 4 EStG).
In diesen Fällen liegen für ein Abweichen von dem Abzugsverbot sachlich rechtfertigende Gründe vor, die eine Verletzung des Gleichheitssatzes ausschließen (vgl. BVerfGE 18, 315 [334]; 36, 383 [394]).
Anders als bei der Anstellung einer Hausgehilfin läßt sich bei Reise- und Umzugskosten sowie den Kosten einer doppelten Haushaltsführung die berufliche Veranlassung leicht feststellen. Außerdem können die dadurch entstehenden, der beruflichen Sphäre zuzuordnenden Kosten oder Mehrkosten nach objektiven Maßstäben zumeist einwandfrei ermittelt werden. Für die Abgrenzung beruflich bedingter und privater Verpflegungsaufwendungen wurden seit längerer Zeit außersteuerliche Maßstäbe entwickelt, deren Sachgerechtigkeit nicht angezweifelt wird. Von den Kosten der Kleidung und Wäsche werden lediglich die Anschaffungs- und Pflegekosten spezieller Berufskleidung – z.B. des weißen Kittels des Arztes – als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten angesehen (vgl. z.B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., 1974, § 12 Anm. 44).
Auch bei laufenden Kraftfahrzeugkosten läßt sich der berufliche oder dienstliche Anlaß feststellen. Die Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug sind je für sich entweder beruflich oder privat veranlaßt. Die Fahrzeugkosten werden im Verhältnis der beruflich und privat gefahrenen Strecken aufgeteilt (BFH, BStBl 1954 III S. 358; Einkommensteuer-Richtlinien 1972 [BStBl 1973 I S. 223] und 1969 [BStBl 1970 I S. 523], Abschnitt 118 Abs. 2 und 3). Die Kosten schließlich, die für die Fahrten mit dem eigenen Wagen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, lassen sich im Einzelfall einschließlich eines fixen Kostenanteils ermitteln und damit auch in sachgerechter Weise pauschal berücksichtigen. – Die Kosten für die Bewirtung von Geschäftsfreunden haben hier außer Betracht zu bleiben. Sie sind keine „gemischten” Aufwendungen, wenn die Bewirtung ausschließlich auf betrieblichen oder beruflichen Erwägungen beruht. Nur in diesen Fällen hat die steuerliche Rechtsprechung einen Abzug der Bewirtungsspesen zugelassen. Eine auch teilweise Berücksichtigung wurde abgelehnt, wenn private Gründe – selbst in geringem Maße – neben beruflichen Gründen für diese Aufwendungen ursächlich waren.
VI.
Nach der mit den Verfassungsbeschwerden angegriffenen Rechtsprechung werden Eltern, denen Aufwendungen für die Einstellung einer Hausgehilfin entstehen – abgesehen von Ermäßigungen nach § 33 a Abs. 3 EStG –, ebenso besteuert wie Eltern oder Alleinstehende mit Kindern, die diese Aufwendungen nicht haben. Diese Rechtsprechung widerspricht nach den obigen Darlegungen, soweit es sich um die Nichtberücksichtigung als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten handelt, nicht dem Grundgesetz. Steuergesetzgebung und Steuerrechtsanwendung müssen allerdings dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Steuergerechtigkeit entsprechen; dieses fordert, daß die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden (BVerfGE 35, 324 [335] mit weiteren Nachweisen). Insbesondere die auf die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angelegte Einkommensteuer (BVerfGE 13, 290 [297] ; 29, 402 [412] – Konjunkturzuschlag –; 32, 333 [339] – Ergänzungsabgabe –; 36, 66 [72] – Stabilitätszuschlag –) muß sich tunlichst an der individuellen Leistungsfähigkeit orientieren (BVerfGE 43, 108 [120] – Familienlastenausgleich –). Dieses einleuchtende Postulat erweist sich jedoch – wie immer wieder in der Finanzwissenschaft betont wird – als vieldeutig, wenn daraus konkrete Schlüsse gezogen werden sollen (vgl. BVerfGE 43, 108 [120] ; Kurt Schmidt, Die Steuerprogression, 1960, S. 42; Dieter Pohmer, Finanzarchiv NF, Bd. 27, 1968, S. 139 ff., 143; Riedmaier, DStR 1976, S. 359). Insbesondere fehlt eine zuverlässige Methode zur Feststellung des Ausmaßes der im Einzelfall notwendigen oder entbehrlichen Bedürfnisbefriedigung (Haller, Die Steuern, 2. Aufl., 1971, S. 15 f.). Bei der Regelung, wie eine namentlich im Bereich der Einkommensverwendung liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit zu ermitteln, zu beurteilen und wie ihr Rechnung zu tragen ist, lassen deshalb auch das Gleichheitsgebot des Grundgesetzes und das ihm zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit dem Gesetzgeber Gestaltungsfreiheit. Ob der Gesetzgeber das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit rein verwirklicht, kann das Bundesverfassungsgericht nicht in allen Einzelheiten nachprüfen (vgl. BVerfGE 27, 58 [68] – Kilometer-Pauschale –; 43, 108 [120] ).
1. Wenn der Gesetzgeber in Ausübung dieser Gestaltungsfreiheit die Kosten für eine Hausgehilfin, die wegen der Berufstätigkeit der Eltern angestellt wird, einkommensteuerlich überhaupt nicht zum Abzug zulassen würde, so könnte er sich davon leiten lassen, daß Mütter, die wegen ihrer Kinder auf eine Berufstätigkeit verzichten und sich der Möglichkeit begeben, mehr zu verdienen, als die Kosten für eine Hausgehilfin betragen, dafür ebenfalls keinen Ausgleich erhalten. Bei der Zubilligung einer Steuerermäßigung für Hausgehilfinnenkosten könnten sich die Mütter benachteiligt fühlen, die sich selbst um die Erziehung ihrer Kinder kümmern. So hat die im Jahr 1968 eingesetzte Steuerreformkommission die Gewährung eines allgemeinen Freibetrags für berufstätige Mütter wegen der damit verbundenen Benachteiligung der nichterwerbstätigen Mütter als nicht gerechtfertigt angesehen (Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des BMF, Heft 17, S. 186; kritisch dazu Mennel, Gutachten D zum 50. Deutschen Juristentag, S. 190 ff.). Ein steuerlicher Abzug insbesondere der Kosten für eine Hausgehilfin würde zudem einkommensschwächere Familien nicht oder nur geringfügig entlasten und nur den einkommensstärkeren Familien eine solche Betreuung ihrer Kinder erleichtern.
Im übrigen haben der Gesetzgeber und die Verwaltung durch sozialpolitische Maßnahmen der Lage der berufstätigen Eltern weitgehend Rechnung getragen. Bund, Länder und Gemeinden unterstützen weitgehend erwerbstätige Eltern durch Ausbau und Finanzierung von Kindergärten, Kinderkrippen und Kinderhorten.
2. Eine abschließende Entscheidung darüber, ob der Gesetzgeber auf die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit berufstätiger Eltern durch Beschäftigung einer Hausgehilfin angesichts seiner Gestaltungsfreiheit im Einkommensteuerrecht Bedacht nehmen muß, erübrigt sich, da er durch Einräumung eines Freibetrags nach § 33 a Abs. 3 EStG einer solchen etwaigen Verpflichtung im wesentlichen genügt hat. Er hat in § 33 a Abs. 3 Nr. 2 EStG Steuerpflichtigen für Aufwendungen, die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstehen, als außergewöhnliche Belastung den Abzug eines Pauschbetrags von 1200 DM eingeräumt. Diese Anerkennung als außergewöhnliche Belastung ist an die Voraussetzung geknüpft, daß zum Haushalt der berufstätigen Eltern mindestens zwei Kinder gehören, die das 18.
Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Somit werden Eltern mit nur einem Kind, wie die Beschwerdeführer zu I bis III, im Vergleich zu den begünstigten Eltern einkommensteuerlich stärker belastet, obwohl der Unterschied in der Kinderzahl keinen sachlichen Grund für diese ungleiche Behandlung im Hinblick auf die Aufwendungen für die Kinderbetreuung darstellt.
a) Auch für berufstätige Eltern mit nur einem Kind kann, wenn andere Unterbringungs- und Betreuungsmöglichkeiten für das Kind nicht vorhanden sind, die Notwendigkeit bestehen, eine Hausgehilfin zu beschäftigen. Es läßt sich auch nicht übersehen, daß die Betreuung und Beaufsichtigung nur eines Kindes durch eine Hausangestellte kaum in einem ins Gewicht fallenden Maß weniger Kosten verursacht als die Anstellung einer Hausgehilfin für mehrere Kinder.
Auf der anderen Seite geht die Begünstigung der eine Hausgehilfin beschäftigenden berufstätigen Eltern mit zwei Kindern unter 18 Jahren – wohl aus Gründen der Praktikabilität – sehr weit. Es werden auch Fälle erfaßt, in denen die Kinder der Aufsicht und Betreuung während der berufsbedingten Abwesenheit der Eltern nicht bedürfen, z.B. wenn sie älter sind und sich vielleicht schon in der Berufsausbildung befinden. Demgegenüber steht den berufstätigen Eltern nur eines Kindes, selbst wenn die Beschäftigung einer Hausgehilfin zu dessen Betreuung unumgänglich sein sollte, kein Abzugsbetrag zu.
b) Daß der Gesetzgeber bei berufstätigen Eltern mit nur einem Kind einen Pauschalabzug wegen der Beschäftigung einer Hausgehilfin nicht zugelassen hat, ist auch im Hinblick darauf nicht gerechtfertigt, daß er in weiteren Fällen der Beschäftigung einer Hausgehilfin die Zwangsläufigkeit und eine über die zumutbare Eigenbelastung hinausgehende Belastung unterstellt und deshalb den Abzug eines Pauschbetrags bei Beschäftigung einer Hausgehilfin zugelassen hat. So können die Eltern von mindestens drei Kindern, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, bei Beschäftigung einer Hausgehilfin stets den Freibetrag nach § 33 a Abs. 3 Nr. 1 EStG beanspruchen, selbst wenn ein Elternteil nicht berufstätig ist. Der Gesetzgeber geht offensichtlich davon aus, daß solchen Eltern die Aufwendungen für eine Hausgehilfin in aller Regel zwangsläufig erwachsen. Dies dürfte jedoch kaum allgemein zutreffen. Ferner steht dem Steuerpflichtigen, der das 60. Lebensjahr vollendet hat, ebenfalls bei Beschäftigung einer Hausgehilfin stets der Freibetrag nach S 33 a Abs. 3 EStG zu, obwohl bei dieser Personengruppe wohl häufig keine Notwendigkeit zur Beschäftigung einer Hausgehilfin besteht. Es ist daher mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, daß berufstätigen Eltern oder ihnen gleichzustellenden Eltern, bei denen ein Elternteil, wie der Ehemann der Beschwerdeführerin zu II, wegen eines Studiums zur Kinderbetreuung nicht in der Lage ist, ein Freibetrag versagt wird.
3. Die Entscheidung darüber, auf welche Weise der bisher gleichheitswidrige Ausschluß berufstätiger Eltern mit nur einem Kind von der Gewährung einer Pauschale in einer der Verfassung gerecht werdenden Weise zu beseitigen ist, obliegt dem Gesetzgeber. Das Bundesverfassungsgericht vermag lediglich die Verletzung des Gleichheitssatzes festzustellen. Es liegt auch in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, bei der Neuordnung des § 33 a Abs. 3 EStG zu entscheiden, ob der seit 1962 unverändert belassene Höchstbetrag angesichts der Entwicklung der Hausgehilfinnengehälter noch eine angemessene und spürbare Steuerentlastung vermittelt und deshalb – wie die anderen Freibeträge des § 33 a EStG – erhöht oder ob eine andere steuerliche Entlastung geschaffen werden sollte.
Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführer zu IV war zurückzuweisen, da ihnen als Eltern mehrerer Kinder der Freibetrag nach § 33 a Abs. 3 Nr. 1 EStG bereits eingeräumt worden ist. Im übrigen waren die Entscheidungen der Finanzgerichte und des BFH mit Ausnahme der Entscheidung des FG Berlin aufzuheben; die Ausgangsverfahren müssen bis zu einer dem Gleichheitsgebot Rechnung tragenden gesetzlichen Neuregelung ausgesetzt werden (BVerfGE 28, 227 [242 ff.] ; 41, 269 [278] ). Die Entscheidung des FG Berlin kann als Berliner Rechtsanwendungsakt durch das Bundesverfassungsgericht nicht aufgehoben werden (BVerfGE 7, 192 [193]; 37, 57 [62 ff.]).
Die Entscheidung über die Erstattung der Auslagen beruht auf § 34 Abs. 4 BVerfGG.
Fundstellen
BStBl II 1978, 174 |
BVerfGE 47, 1 |
BB 1978, 341 |
DB 1978, 616 |
DStZ/B 1978, 74 |