Entscheidungsstichwort (Thema)
Personelle Verflechtung bei Gütergemeinschaft
Leitsatz (redaktionell)
1. Überlassen in Gütergemeinschaft lebende Ehegatten ein zum Gesamtgut gehörendes Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Ehemann ist, liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, wenn die Gesellschaftsbeteiligung zum Gesamtgut gehört.
2. Werden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft beiden Ehegatten zugerechnet, weil diese im Güterstand der Gütergemeinschaft leben (Gesamtgut), liegt in dieser Zurechnung keine ungerechtfertigte Benachteiligung gegenüber Ehegatten, die in Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben.
3. Ehegatten, die in Gütergemeinschaft leben, können die Folgen der Betriebsaufspaltung verhindern, indem sie die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft durch Ehevertrag nach § 1418 Abs. 2 Nr. 1 BGB zum Vorbehaltsgut erklären.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2, § 21; GewStG § 2 Abs. 1; BGB §§ 1416, 1419, 1418 Abs. 2 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
Tenor
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Gründe
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich dagegen, dass der Bundesfinanzhof bei einer ehelichen Gütergemeinschaft die Einkünfte aus der Überlassung eines Grundstücks nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb eingeordnet hat.
I.
Gemäß § 21 EStG führt auch die Vermietung von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht als vermögensverwaltende Tätigkeit grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG). Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird jedoch nach gefestigter finanzgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. unter anderem Urteile des Bundesfinanzhofs vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, S. 15 und vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, S. 771) dann als eine über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung). In diesem Fall unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters, was zur Einordnung der Einkünfte nach § 15 EStG als gewerblich führt. Damit unterliegen diese Einkünfte grundsätzlich auch der Gewerbesteuer.
Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann Besitzunternehmen auch eine eheliche Gütergemeinschaft sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, S. 876). Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien angeschlossen (H 15.7 (6) EStH 2006 Stichwort “Gütergemeinschaft”).
II.
Die Beschwerdeführer sind Ehegatten, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben. Die Beschwerdeführer besaßen zusammen ein bebautes Grundstück, das sie an eine GmbH verpachteten. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war der Ehemann. Im April 1988 verkaufte der Beschwerdeführer zu 2) seine GmbH-Anteile. Gleichzeitig veräußerten die Beschwerdeführer auch das bebaute Grundstück. Das Finanzamt ging davon aus, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Gütergemeinschaft und der GmbH vorgelegen hatte. Es behandelte die Einkünfte aus der Vermietung als gewerbliche Einkünfte und sah in der Veräußerung der GmbH-Anteile und des Grundstücks eine Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe. Einspruch und Klage gegen die daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide hatten keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof hob das Urteil des Finanzgerichts wegen Verfahrensmängeln auf und verwies das Verfahren an das Finanzgericht zurück. Auch im zweiten Rechtsgang wies das Finanzgericht die Klage ab. Die von den Beschwerdeführern eingelegte Revision hatte nur teilweise hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids, nicht aber hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide Erfolg. Der Bundesfinanzhof ordnete die Einkünfte der Beschwerdeführer aus der Überlassung des Grundstücks an die GmbH auf Grund der bestehenden Betriebsaufspaltung als gewerbliche Einkünfte ein. Es liege eine personelle Verflechtung vor, weil am Besitz- und Betriebsunternehmen dieselben Personen beteiligt gewesen seien. Die Anteile an der GmbH seien Gesamtgut der Beschwerdeführer gewesen. Die von den Ehegatten bewusst gewählte Gütergemeinschaft sei nicht anders zu beurteilen als eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung.
III.
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG.
Der Bundesfinanzhof begründe die personelle Verflechtung allein mit der zwischen ihnen vereinbarten Gütergemeinschaft. Die Gütergemeinschaft sei jedoch ein rein familienrechtliches Institut. Sie begründe keine Wirtschaftsgemeinschaft zur Bildung eines gemeinschaftlichen unternehmerischen Willens. Ehegatten könnten sich zwar unabhängig von den güterrechtlichen Verhältnissen ausdrücklich oder konkludent zu einer Ehegattengesellschaft nach § 705 BGB zusammenschließen. Dies setze aber voraus, dass sie einen über die bloße Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zweck verfolgten. Der Bundesfinanzhof lasse aber für die Annahme einer Betriebsaufspaltung bei Ehegatten eine familienrechtliche Verbindung in Gestalt der Gütergemeinschaft genügen, ohne dass es auf die tatsächlichen Umstände der unternehmerischen Betätigung der Eheleute ankomme. Diese Verknüpfung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung mit dem Güterstand der Gütergemeinschaft überschreite die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung und sei mit dem Sinn und Zweck der familienrechtlichen Vorschriften nicht vereinbar
IV.
Der Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu. Das Bundesverfassungsgericht hat die grundlegenden verfassungsrechtlichen Fragen zur Betriebsaufspaltung bereits entschieden (vgl. BVerfGE 25, 28; 69, 188). Ihre Annahme ist auch nicht zur Durchsetzung der von den Beschwerdeführern als verletzt gerügten Verfassungsrechte angezeigt. Die Verfassungsbeschwerde hat keine Aussicht auf Erfolg.
Die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 112, 268 ≪279≫; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 ≪291≫; stRspr). Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dabei nicht nur vor, wenn der Gesetzgeber mehrere Personengruppen ohne sachlichen Grund verschieden behandelt, sondern auch dann, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer derartigen, dem Gesetzgeber verwehrten gerichtlichen Differenzierung gelangen (BVerfGE 58, 369 ≪374≫; 69, 188 ≪205≫). Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verbietet es daher, Ehegatten im Vergleich zu Ledigen allein deshalb steuerlich schlechter zu stellen, weil sie verheiratet sind. Die Berücksichtigung der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten darf gerade bei der konkreten Maßnahme – hier der Annahme der personellen Verflechtung infolge der Gütergemeinschaft – den Gerechtigkeitsvorstellungen der Gemeinschaft nicht widersprechen und damit nicht als Diskriminierung der Ehe anzusehen sein (BVerfGE 69, 188 ≪206≫).
Daran gemessen verstößt die Entscheidung des Bundesfinanzhofs nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, auch nicht soweit dabei zugleich der verfassungsrechtlich gebotene Schutz der Ehe in den Blick zu nehmen ist. Der Bundesfinanzhof hat die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft beiden Beschwerdeführern zugerechnet, weil diese im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten. In dieser Zurechnung liegt keine ungerechtfertigte Benachteiligung der im Güterstand der Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten gegenüber Ehegatten, die in Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben. Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich kein Gebot herleiten, die einzelnen Güterstände in steuerlicher Hinsicht gleich zu behandeln. Sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich gesehen macht es einen erheblichen Unterschied, ob der einem Ehegatten gehörende Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft diesem alleine zusteht (so bei Gütertrennung oder Zugewinngemeinschaft) oder ob er Gesamtgut einer Gütergemeinschaft wird. Steht der einem Ehegatten gehörende Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft diesem alleine zu, unterliegen Wertsteigerungen dieses Anteils im Falle des Endes der Ehe entweder keiner (Gütertrennung) oder nur der Ausgleichsregelung des § 1378 BGB (Zugewinngemeinschaft), wobei es im letzteren Fall den Ehegatten frei steht, das Betriebsvermögen eines Ehegatten von der Einbeziehung in den Zugewinnausgleich durch entsprechende Regelungen in einem notariellen Ehevertrag nach § 1408 Abs. 1 BGB auszunehmen. Sowohl im Fall der Gütertrennung als auch der Zugewinngemeinschaft obliegt die Verwaltung des Anteils an der Betriebskapitalgesellschaft allein dem Inhaber des Gesellschaftsanteils. Bei der Gütergemeinschaft hingegen werden das Vermögen des Mannes und das Vermögen der Frau grundsätzlich gemeinschaftliches Vermögen beider Ehegatten (Gesamtgut). Treffen die Eheleute keine ehevertragliche Regelung, verwalten sie das Gesamtgut nach § 1421 BGB gemeinschaftlich. Vor dem Hintergrund dieser unterschiedlichen zivilrechtlichen Ausgestaltung der Güterstände ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Bundesfinanzhof die Annahme einer Betriebsaufspaltung bei einer Gütergemeinschaft anders beurteilt als bei den übrigen Güterständen.
Bei der verfassungsrechtlichen Bewertung der beschriebenen steuerrechtlichen Folgen der Gütergemeinschaft in Anwendung des Instituts der Betriebsaufspaltung ist zudem zu berücksichtigen, dass es sich hierbei nicht um eine unausweichliche Folge dieses ehelichen Güterstandes handelt. Die Beschwerdeführer hätten die Folgen der Betriebsaufspaltung auf einfache Art und Weise verhindern können. Sie hätten lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft durch Ehevertrag nach § 1418 Abs. 2 Nr. 1 BGB zum Vorbehaltsgut erklären müssen. Im Übrigen waren die Beschwerdeführer nicht grundsätzlich gehindert, durch notarielle Vereinbarung die Wahl eines anderen Güterstandes vorzunehmen und damit die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gar nicht erst entstehen zu lassen.
Der angefochtene Beschluss des Bundesfinanzhofs führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung in Gütergemeinschaft lebender Ehegatten gegenüber anderen Gesamthandsgemeinschaften. Ein gemeinsamer Betätigungswille und damit die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung werden auch bei anderen Gesamthandsgemeinschaften außerhalb des Familienrechts wie Erbengemeinschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft angenommen (vgl. unter anderem Urteile des Bundesfinanzhofs vom 24. August 2006 IX R 52/04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007, S. 165 und vom 21. April 2004 III R 7/03, BFH/NV 2005, S. 1974). Diese unterliegen entsprechenden steuerlichen Folgen im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Im Fall der Gütergemeinschaft wirkt sich mithin nicht die Ehe als solche steuerlich nachteilig für die Ehegatten aus, steuerbegründende Tatsache ist im Rahmen des Instituts der Betriebsaufspaltung vielmehr die Ausgestaltung der Gütergemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft (§ 1419 BGB).
Von einer weiteren Begründung wird gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Unterschriften
Papier, Hoffmann-Riem, Eichberger
Fundstellen
BFH/NV Beilage 2008, 228 |
HFR 2008, 754 |
BFH/NV-Beilage 2008, 228 |