Entscheidungsstichwort (Thema)
Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen
Leitsatz (amtlich)
Die Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen von 5,5 auf 6 vom Hundert (§ 6 a Abs. 3 letzter Satz EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 6a Abs. 3 S. 3, § 52 Abs. 5, 2; HStruktG Art. 26
Tatbestand
A.
Die Beschwerdeführerin wendet sich unmittelbar gegen die Anhebung des Rechnungszinsfußes für steuerlich anerkannte Pensionsrückstellungen auf 6 vom Hundert durch das Zweite Gesetz zur Verbesserung der Haushaltsstruktur. Sie rügt insbesondere einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
I.
Durch das Zweite Gesetz zur Verbesserung der Haushaltsstruktur (2. Haushaltsstrukturgesetz) vom 22. Dezember 1981 (BGBl I S. 1523) wurde der Rechnungszinsfuß für die Bemessung der Pensionsrückstellungen von 5,5 auf 6 v. H. angehoben. Diese Regelung wurde als Abbau einer Vergünstigung im Bereich der Unternehmensbesteuerung angesehen (BT-Drucks. 9/795, S. 41). Angesichts der Situation der öffentlichen Haushalte wurde eine Einschränkung der durch die Bildung von Pensionsrückstellungen erzielbaren steuerlichen Vorteile für vertretbar gehalten. Im Gesetzgebungsverfahren ging man davon aus, daß der Rechnungszinsfuß von 6 v. H. in der Regel im Rahmen der Renditeerwartungen liege, welche die Pensionsverpflichteten Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könnten; der Rechnungszinsfuß liege auch erheblich unter dem auf absehbare Zeit zu erwartenden Zinssatz für langfristige Fremdgelder (BT-Drucks. 9/795, S. 66). Negative Auswirkungen auf die Investitionsbereitschaft der Wirtschaft und den Kapitalmarkt sollten durch eine Übergangsregelung abgeschwächt werden. Im Gesetzgebungsverfahren äußerte nur der Bundestagsausschuß für Arbeit und Sozialordnung Bedenken. Er beantragte, von der vorgesehenen Regelung Abstand zu nehmen (BT-Drucks. 9/985, S. 13): Die Absenkung der steuerlich zulässigen Pensionsrückstellungen sei geeignet, die Sicherheit der betrieblichen Altersversorgung zu gefährden. Die Maßnahme werde dazu führen, daß eine Ausdehnung der betrieblichen Altersversorgung auf weitere Personenkreise unterbleibe und Anpassungen der Renten unmöglich oder erschwert würden. In einer Zeit, in der die betriebliche Altersversorgung gestärkt werden solle, werde sie erheblich geschwächt. Trotz dieser Bedenken ist der Gesetzentwurf – wie vorgesehen – verabschiedet worden. Die Vorschrift lautet nunmehr:
§ 6a
Pensionsrückstellung
(1) bis (2)…
(3) Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
1. bis 2 …
Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.
(4) bis (5)…
Die Anhebung des Rechnungszinsfußes von 5,5 auf 6 v. H. führt zu einer Absenkung der Pensionsrückstellungen und der jährlichen Zuführungen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, EStG § 6a Anm. 17 [Stand: September 1983]). Um die daraus folgende gewinn- und damit steuererhöhende Wirkung abzuschwächen, erlaubt die Übergangsregelung des § 52 Abs. 5 EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage, die über einen Zeitraum von zwölf Jahren gleichmäßig aufzulösen ist, so daß die mit der Erhöhung des Zinsfußes verbundene steuerliche Belastung entsprechend verteilt wird. Diese Vorschrift lautet:
§ 52
Schlußvorschriften
(1) bis (4)…
(5) § 6a Abs. 3 letzter Satz ist erstmals für das erste Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1981 endet (Übergangsjahr). Bei Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 ist für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluß des dem Übergangsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ebenfalls ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. zugrunde zu legen. Soweit eine am Schluß des dem Übergangsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs vorhandene Pensionsrückstellung den mit einem Rechnungszinsfuß von 6 v. H. zu berechnenden Teilwert der Pensionsverpflichtung an diesem Stichtag übersteigt, kann in Höhe des übersteigenden Betrags am Schluß des Übergangsjahrs eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Die sich nach Satz 3 bei einem Betrieb insgesamt ergebende Rücklage ist im Übergangsjahr und in den folgenden elf Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Zwölftel gewinnerhöhend aufzulösen.
(6) bis (28)…
II.
Die Beschwerdeführerin ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die eine betriebliche Altersversorgung eingeführt hat. Für die daraus resultierenden Verpflichtungen hat sie in ihren Handels- und Steuerbilanzen Pensionsrückstellungen gebildet, die sich am 31. Dezember 1981 auf 21.120 DM beliefen. Die Anhebung des Rechnungszinsfußes führt nach dem Vortrag der Beschwerdeführerin für das Jahr 1982 zu einer Absenkung der Pensionsrückstellungen um 2.010 DM.
Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip, des Art. 3 Abs. 1 und des Art. 14 Abs. 1 GG. Sie hält die Verfassungsbeschwerde für zulässig, weil sie bereits unmittelbar durch das Gesetz und nicht erst durch einen darauf gestützten Vollzugsakt betroffen sei. Sie müsse unter anderem entscheiden, in welchem Ausmaß und Umfang sie betriebliche Versorgungszusagen erteilen, aber auch, ob sie erteilte Versorgungszusagen – soweit zulässig – widerrufen wolle.
Die angegriffene Vorschrift führe, auch wenn man die Übergangsregelung berücksichtige, zu einer mit dem Grundgesetz nicht zu vereinbarenden, wirtschaftlich belastenden Rückwirkung, weil die Regelung auch für schon erteilte Pensionszusagen gelte.
Die Anhebung des Rechnungszinsfußes auf 6 v. H. (§ 6 a Abs. 3 letzter Satz EStG) verstoße ferner gegen den Gleichheitssatz. Gewerbliche Lebensversicherungen könnten einen Rechnungszinsfuß von 3 v. H., Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (Pensionskassen) einen Rechnungszinsfuß von 3,5 v. H. zugrunde legen. Das Deckungskapital von Unterstützungskassen werde nach Anlage 3 zu § 4d EStG auf der Basis eines Zinsfußes von 5,5 v. H. ermittelt. Im Vergleich dazu fehle für den höheren Rechnungszinsfuß bei Pensionsrückstellungen jede Rechtfertigung. Auch vergleichbare Zinssätze im Steuerrecht lägen niedriger: Der Bundesfinanzhof verlange für die Abzinsung von unverzinslichen und niedrig verzinslichen später fälligen Verbindlichkeiten einen Zinsfuß von 5,5 v. H.; Kaufpreisrenten seien mit gleichem Zinsfuß anzusetzen; die Ertragsanteilsätze von Renten (§ 22 EStG) seien bisher auf der Grundlage eines Zinssatzes von 4 v. H. ermittelt worden; künftig ergebe sich hierfür nach dem 2. Haushaltsstrukturgesetz ein Zins von 5,5 v. H., unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen einer Gesellschaft an einen Gesellschafter-Geschäftsführer würden als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, wenn der Zins 5,5 v.H. unterschreite; Arbeitnehmerdarlehen seien beim Arbeitgeber so zu bewerten, als wäre ein angemessener Zins von 5,5 v. H. vereinbart; Rückdeckungsversicherungen seien wie alle anderen Lebensversicherungsverträge mit dem Rechnungszinsfuß von 3 oder 3,5 v. H. kalkuliert; § 14 BewG schreibe für die Bewertung von Leibrenten Bewertungsfaktoren vor, die auf der Basis eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v. H. ermittelt worden seien. Der nunmehr erhöhte Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen sei nicht mehr geeignet, die betriebliche Altersversorgung als ein wünschenswertes Instrument der sozialen Sicherheit zu festigen. Dies sei aber ein gesetzgeberisches Ziel gewesen, das auch in dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung seinen Ausdruck gefunden habe.
Ursprünglich sei der Rechnungszinsfuß von 5,5 v. H. durchaus angemessen gewesen. Durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung von 1974, das in § 16 im dreijährigen Turnus eine Anpassungsprüfung hinsichtlich der Pensionsleistungen vorschreibe, hätten sich die Verhältnisse jedoch grundlegend geändert. Nunmehr sei eine Rendite von 5,5 v. H. letztlich nicht mehr zu erzielen, weil die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielte Rendite benötigt werde, um später die Anpassungsverpflichtung nach § 16 BetrAVG zu erfüllen. Deshalb sei bereits der Rechnungszinsfuß von 5,5 v. H. trotz des hohen Kapitalmarktzinses überhöht gewesen. Die weitere Erhöhung des Zinsfußes auf 6 v. H. sei unhaltbar. Die Absicht des Gesetzgebers, die betriebliche Altersversorgung als dritte Säule für die wünschenswerte Gesamtversorgung von Arbeitnehmern zu fördern, sei nicht mehr glaubwürdig. Das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung habe diese sicherer machen wollen. Das heiße aber nicht nur, Leistungen zu verfestigen, sondern auch deren Erfüllbarkeit durch eine angemessene Finanzierung der Anwartschaften abzusichern. Außerdem sei die weitere Ausbreitung der betrieblichen Altersversorgung beabsichtigt gewesen. Wenn zugleich deren Finanzierbarkeit auf ein unvernünftig niedriges Maß abgesenkt werde, verletze dies den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Auch sei das Verhältnismäßigkeitsprinzip nicht gewahrt.
III.
Zu der Verfassungsbeschwerde hat sich der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung geäußert. Ferner haben der Verband der Lebensversicherungs-Unternehmen e.V., der Pensions-Sicherungs-Verein VVaG, die Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e. V., der Deutsche Industrie- und Handelstag, der Bundesverband der Deutschen Industrie, die Bundesvereinigung der Deutschen. Arbeitgeberverbände und die Arbeitsgemeinschaft selbständiger Unternehmer e.V. Stellung genommen. Der Deutsche Gewerkschaftsbund und die Deutsche Angestellten-Gewerkschaft haben sich nicht geäußert.
1. Nach Auffassung des Bundesministers ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet.
Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sei nicht verletzt, weil den Rechnungszinsfüßen in den von der Beschwerdeführerin angeführten Vergleichsfällen eine andere Funktion zukomme als im Fall des § 6a EStG, so daß die Differenzierung sachgerecht sei. Der von der Versicherungsaufsichtsbehörde für die Lebensversicherungsunternehmen vorgeschriebene Rechnungszinsfuß von 3 v. H. sei aufgrund des für diesen Bereich geltenden Versicherungsprinzips (Vorsichtsprinzips) gerechtfertigt. Der wichtigste Unterschied zwischen Pensionsrückstellungen und den Deckungsrückstellungen der Lebensversicherungsunternehmen liege darin, daß die Versicherungsunternehmen ihre Pensionsverpflichtungen ausschließlich aus den vereinnahmten Beiträgen sicherstellen müßten. Betriebliche Pensionszusagen, für die Pensionsrückstellungen im Sinne von § 6a EStG gebildet würden, brauchten dagegen nicht notwendigerweise aus dem durch die Rückstellungen im Unternehmen gebundenen Kapital finanziert zu werden. Für ihre Erfüllung hafte vielmehr das Unternehmen mit seinem gesamten Vermögen. Im Insolvenzfall trete der Pensions-Sicherungs-Verein nach § 7 BetrAVG für das Unternehmen ein.
Auch das Ausmaß der Differenzierung zwischen den Rechnungszinsfüßen sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Entscheidung des Gesetzgebers für den Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen von 6 v. H. liege innerhalb des ihm zustehenden Gestaltungsraums. Sie orientiere sich an Prognosen über die Kapitalrendite pensionsverpflichteter Unternehmen und über den Zinssatz für langfristige Fremdgelder. Diese Entscheidung des Gesetzgebers gründe sich auf die tatsächliche Entwicklung der Eigenkapitalrendite von Wirtschaftsunternehmen sowie die Umlaufrendite festverzinslicher Wertpapiere der Jahre von 1965 bis 1981.
Der Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen in Höhe von 6 v. H. sei auch nicht wegen der Anpassung der laufenden Renten nach § 16 BetrAVG überhöht; denn nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG könnten künftige, nach Zeitpunkt und Umfang ungewisse Erhöhungen der Pensionsleistungen erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten seien.
Für die von § 6a EStG abweichende Behandlung der als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit geführten Pensionskassen, bei denen der von der Versicherungsaufsichtsbehörde vorgeschriebene Rechnungszinsfuß von 3,5 v. H. auch steuerlich anerkannt werde, sei ebenso wie bei den Lebensversicherungen vor allem das Vorsichtsprinzip maßgebend.
Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liege auch nicht darin, daß das Deckungskapital von Unterstützungskassen seit 1974 anhand eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v. H. ermittelt werde. Zuwendungen an Unterstützungskassen unterschieden sich sowohl von den Zuführungen zu Pensionsrückstellungen als auch von Zuwendungen an Pensionskassen.
Die Neuregelung des,§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 5 EStG verstoße nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Sie enthalte auch keine den Vertrauensschutz verletzende grundgesetzwidrige unechte Rückwirkung. Der Bürger könne grundsätzlich nicht darauf vertrauen, daß die Steuergesetze unverändert blieben. Ein schützenswertes Interesse der Beschwerdeführerin an der Aufrechterhaltung des früheren Rechnungszinsfußes, das Vorrang vor den Interessen der Allgemeinheit an einer Verbesserung der Haushaltseinnahmen verdiene, liege nicht vor.
2. bis 5…
Entscheidungsgründe
B.
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.
…
C.
Die Verfassungsbeschwerde ist indessen unbegründet.
I.
Art. 3 Abs. 1 GG wird durch die angegriffene Regelung des § 6a Abs. 3 letzter Satz EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes nicht verletzt.
Im Rahmen seiner Kontrolle der Vereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Gleichheitssatz hat das Bundesverfassungsgericht nicht zu prüfen, ob der Gesetzgeber die gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat, sondern nur, ob die Grenzen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit überschritten sind (vgl. BVerfGE 52, 277 [280 f.]). Dies ist der Fall, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen diesen Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfGE 65, 104 [112 f.], m.w.N.).
1. Es ist nicht zu beanstanden, daß gewerbliche Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (wie zum Beispiel Pensionskassen) kraft aufsichtsbehördlicher Anordnung bei Bildung der Deckungsrückstellungen nur Rechnungszinsfüße von 3 oder 3,5 v. H. ansetzen dürfen und daß die steuerrechtliche Regelung dem folgt, während der Zinsfuß für Pensionsrückstellungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nunmehr 6 v. H. beträgt.
a) Die Versicherungsaufsichtsbehörden halten an dem niedrigen Zinssatz von 3 oder 3,5 v. H. bei dem gegenwärtigen höheren Zinsniveau am Kapitalmarkt weiterhin fest, weil dieser Zinsfuß auf lange Sicht der durchschnittlichen Rendite der Vermögenswerte entspricht. Eine zeitbedingte höhere Rendite ist auch ein ausgleichender Faktor bei dem allgemeinen Trend zur Leistungserhöhung in Anpassung an die Einkommensentwicklung und zur Leistungsverlängerung aufgrund der noch im Steigen begriffenen Lebenserwartung und der Altenquote (vgl. Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, BT-Drucks. 7/1281, S. 34). Für gewerbliche Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind somit die Rechnungszinsfüße bewußt niedriger angesetzt als die tatsächliche Rendite der angelegten Vermögenswerte. Zweck dieser vorsichtigen Kalkulation ist es zu vermeiden, daß eine erhebliche Senkung der aus den Kapitalanlagen erzielten Zinsen die Gleichmäßigkeit der Versicherungsbeiträge gefährden könnte (vgl. Fromm/Goldberg, Versicherungsaufsichtsgesetz, 1966, § 11 Anm. 4). Die zwischen dem Rechnungszins und dem tatsächlichen Ertragszins liegende Spanne muß so bemessen sein, daß auch bei kurzfristigen Versicherungsverträgen die Leistungsfähigkeit der Versicherungsunternehmen im Falle eines Absinkens des Ertragszinses gewährleistet bleibt (Fromm/Goldberg, a.a.O.). Der Rechnungszinsfuß für gewerbliche Lebensversicherer und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit enthält also eine Sicherheitsreserve, die eventuelle Risiken abdecken und die Leistungsfähigkeit der Versicherung garantieren soll.
b) Verfassungsrechtlich ist es auch nicht zu beanstanden, daß für Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c EStG) anders als bei § 6a EStG steuerlich ein Rechnungszinsfuß von 3,5 v. H. anerkannt wird. Pensionskassen sind ihrer Art nach Versicherungsunternehmen und unterliegen dem Versicherungsaufsichtsgesetz (vgl. § 189 Abs. 1 Nr. 1 VVG, § 53 VAG und BT-Drucks. 7/1281, S. 34). Der Gesetzgeber durfte diese steuerlich wie andere Versicherungsunternehmen behandeln. Eine Pensionskasse, die eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung darstellt und daneben nicht am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, unterscheidet sich grundsätzlich von einem Gewerbebetrieb, in dessen Jahresbilanz lediglich eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gebildet werden soll. Bei diesem Unternehmen geht es nicht um die Sicherung der Erfüllung der eingegangenen Pensionsverpflichtungen, sondern allein um deren steuerliche Bewertung, die § 6a EStG in mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbarender Weise bestimmt. Die für Versicherungsunternehmen vorgeschriebenen niedrigeren Zinsfüße dienen dagegen einem rein versicherungsrechtlichen Zweck.
c) Die genannten Grundsätze für Lebensversicherungen und Pensionskassen sind somit nicht auf die steuerliche Behandlung von Pensionsrückstellungen übertragbar. Leistungen der Altersversorgung sind nicht der eigentliche Unternehmensgegenstand der Pensionsverpflichteten Unternehmen. Sie gehören vielmehr zu den betrieblichen Sozialleistungen. Der Umfang der Pensionsverpflichtung soll wirtschaftlich möglichst exakt in der Rückstellung erfaßt werden. Einer besonders vorsichtigen Kalkulation nach dem Versicherungsprinzip bedarf es demgegenüber nicht. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, daß der Rechnungszinsfuß für die Ermittlung der Pensionsrückstellungen sich an der angenommenen tatsächlichen Renditeerwartung orientiert. Damit hält sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit.
2. Unternehmen, die Pensionsrückstellungen gebildet haben, sind auch gegenüber Unterstützungskassen nicht in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren Weise benachteiligt.
a) Eine Unterstützungskasse ist nach der Definition des § 1 Abs. 4 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Der Ausschluß des Anspruchs berechtigt nicht dazu, die Leistungen grundlos zu verweigern oder zu kürzen. Diese Klauseln begründen nur ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht (vgl. BVerfGE 65, 196 [210 ff.]; BAG, AP Nrn. 9, 11 und 12 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, jeweils m.w.N.). Leistungen des Trägerunternehmens sind nach § 4d EStG nur im Rahmen bestimmter Höchstbeträge steuerlich abzugsfähig. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, sind nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie das Deckungskapital der Unterstützungskasse nicht überschreiten. Dieses Deckungskapital wird nach der dem Gesetz als Anlage 3 beigefügten Tabelle nach einem Vervielfältiger errechnet, der auf einem Rechnungszinsfuß von 5,5 v. H. beruht. Dieser Zinsfuß war durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung von 3,5 auf 5,5 v. H. angehoben worden, um ihn an den für Pensionsrückstellungen maßgebenden Zinssatz anzupassen (vgl. BT-Drucks. 7/1281, S. 35).
b) Unterstützungskassen unterscheiden sich einerseits von Lebensversicherungen und Pensionskassen, die mit Zinssätzen von 3 und 3,5 v. H. kalkulieren; sie unterscheiden sich andererseits auch von Pensionsverpflichteten Unternehmen, für die ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. gilt. Anders als bei Lebensversicherungsunternehmen und Pensionskassen können gegenüber Unterstützungskassen Rechtsansprüche und somit auch Anwartschaften im formalrechtlichen Sinne nicht entstehen (BVerfGE 65, 196 [199]). Unterstützungskassen können deshalb – im Gegensatz zu Pensionskassen – nicht nach dem sogenannten Anwartschaftsdeckungsverfahren (Ansammlung des Deckungskapitals für die Leistungen während der Anwartschaft) finanziert werden. Vielmehr kann ihnen wegen des fehlenden Rechtsanspruchs auf die Kassenleistungen nur eine Finanzierung im sogenannten Kapitaldeckungsverfahren (Zuwendung des Deckungskapitals für die Leistungen erst im Zeitpunkt des Leistungsanfalles) zugestanden werden (vgl. BT-Drucks. 7/1281, S. 35). Außerdem sind Unterstützungskassen in der Anlage ihres Vermögens – im Gegensatz zu Pensionskassen und Lebensversicherungsunternehmen – nicht den Beschränkungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes unterworfen. In der Regel stellen sie das Kassenvermögen dem Trägerunternehmen als Darlehen zur Verfügung (Blümich/Falk/Uelner/Haas, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. 12 [Stand: März 1982]). Deshalb kommt bei der Festlegung des Rechnungszinsfußes der Unterstützungskassen dem Vorsichtsprinzip geringere und dem aktuellen Ertragssatz für Kapitalanlagen größere Bedeutung zu als bei Lebensversicherungen und Pensionskassen. Es bestehen aber auch gewichtige Unterschiede zwischen Unterstützungskassen und Pensionsverpflichteten Unternehmen. Die durch § 4d EStG steuerlich begrenzte Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an die Unterstützungskassen orientiert sich an den tatsächlichen Kassenleistungen. Eine Überdotierung soll vermieden werden. Auch das nach § 4d EStG in Grenzen zugelassene „Reservepolster” bemißt sich nach den voraussichtlichen Kassenleistungen (vgl. BT-Drucks. 7/1281, S. 35). Im Vermögen der Unterstützungskassen ist danach nur eine begrenzte Finanzierungsreserve vorhanden. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob das Trägerunternehmen verpflichtet ist, der Unterstützungskasse die notwendigen Mittel zur Verfügung zu stellen oder für ihre Leistungen einzustehen (Durchgriff). Jedenfalls ist die Unterstützungskasse darauf angelegt, daß sie mit den ihr zugewiesenen Mitteln bei der Erfüllung ihrer Leistungen grundsätzlich auskommen soll. Deshalb ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, daß der für sie maßgebliche Rechnungszinsfuß in Höhe von 5,5 v. H. etwas vorsichtiger angesetzt ist als für Pensionsverpflichtete Unternehmen, weil letztere notfalls auf die gesamte Unternehmenssubstanz zurückgreifen können.
3. Die übrigen von der Beschwerdeführerin angeführten, jeweils in anderem Zusammenhang steuerlich maßgebenden Zinssätze haben mit dem Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen ihrer Funktion nach nichts zu tun, worauf der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme zutreffend hingewiesen hat.
II.
Die Erhöhung des Rechnungszinsfußes in § 6a Abs. 3 EStG auf 6 v. H. verletzt die Beschwerdeführerin auch nicht in anderen Grundrechten.
1. Eine echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts liegt nicht vor. Eine solche ist nur gegeben, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift (BVerfGE 57, 361 [391]; st. Rspr.). Dies ist bei der Anhebung des Rechnungszinsfußes durch die Neufassung des § 6a EStG nicht geschehen. Die Bestimmung des § 52 Abs. 5 EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes schreibt vor, daß § 6a Abs. 3 letzter Satz EStG erstmals für das erste Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31. Dezember 1981 endet. Zwar wird für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung bereits zum 31. Dezember 1981 der erhöhte Rechnungszinsfuß zugrunde gelegt (§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG); die daraus folgende Gewinnerhöhung wird aber durch eine gewinnmindernde Rücklage ausgeglichen, die erst in dem nach dem 31. Dezember 1981 endenden Wirtschaftsjahr und den elf folgenden Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 5 Satz 3 und 4 EStG). Die steuerlichen Auswirkungen der Gesetzesänderung treten daher erst in Zukunft ein. Ungeachtet des in der Vergangenheit liegenden Anknüpfungspunktes ist der zeitliche Anwendungsbereich des Gesetzes ausschließlich in die Zukunft gerichtet (BVerfGE 63, 312 [328]).
2. Auch unter dem Gesichtspunkt der unechten Rückwirkung ergeben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Ein Fall der unechten Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffenen Rechtspositionen nachträglich beeinträchtigt (BVerfGE 57, 361 [391]).
a) Die Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen wirkte auf noch nicht abgeschlossene, in der Vergangenheit liegende Sachverhalte für die Zukunft ein, weil auch nach den bisher geltenden Vorschriften gebildete Pensionsrückstellungen abgesenkt wurden. Dadurch wurde die steuerrechtliche Rechtsposition der betroffenen Unternehmen insoweit teilweise entwertet (vgl. BVerfGE 63, 152 [175]; 312 [329]).
b) Regelungen mit unechter Rückwirkung sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich zulässig. Jedoch ergeben sich für den Gesetzgeber aus dem rechtsstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit verfassungsrechtliche Schranken, wobei Rechtssicherheit in erster Linie für den Bürger Vertrauensschutz bedeutet. Das Vertrauen des Bürgers ist namentlich enttäuscht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, den er also auch bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen konnte. Indessen kann sich der Einzelne dann nicht auf den Schutz seines Vertrauens berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (vgl. BVerfGE 63, 152 [175], m.w.N.).
aa) Der Bürger kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält sowie von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (vgl. BVerfGE 63, 312 [330 f.], m.w.N.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht soweit, den Begünstigten vor jeder „Enttäuschung” seiner Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu bewahren; vielmehr müssen auf seiner Seite gewichtige zusätzliche Interessen angeführt werden können, die den öffentlichen Interessen vorgehen (BVerfG, a.a.O. [331]). Daran fehlt es hier. Gegenüber dem gesetzgeberischen Ziel, angesichts der Situation der öffentlichen Haushalte die durch die Bildung von Pensionsrückstellungen erzielbaren steuerlichen Vorteile einzuschränken (BT-Drucks. 9/795, S. 66), wiegt das Interesse der betroffenen Unternehmen an der Aufrechterhaltung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die betriebliche Altersversorgung weniger schwer. Dies gilt jedenfalls, solange sich – wie hier – das Ausmaß der Anhebung des Rechnungszinsfußes in einem Rahmen hält, der eine wirtschaftlich noch angemessene Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen zuläßt.
bb) Schon im Jahre 1960 hatte der Finanzausschuß des Bundestages den damaligen Rechnungszinsfuß nicht mehr als marktgerecht angesehen und deshalb seine Anhebung auf 5,5 v. H. für notwendig gehalten (zu BT-Drucks. III/1941, S. 3). Damals ging man davon aus, daß der vorgesehene Zinsfuß mindestens der Rendite entspreche, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könne und daß der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreiche. Die nunmehr angegriffene Erhöhung auf 6 v. H. wurde als Abbau einer Steuervergünstigung eingestuft (BT-Drucks. 9/795, S. 41). Daraus ist zu schließen, daß nach der Einschätzung im Gesetzgebungsverfahren die Pensionsrückstellungen nach dem alten Rechnungszinsfuß eher höher waren als es der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung entsprach. Man ging wiederum davon aus, daß der erhöhte Rechnungszinsfuß von 6 v. H. im Rahmen der langfristigen Renditeerwartungen der Pensionsverpflichteten Unternehmen liege, aber erheblich unter dem auf absehbare Zeit zu erwartenden Zinssatz für langfristige Fremdgelder (BT-Drucks. a.a.O.). Deshalb ist die Regelung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes im Vergleich zur Regelung des Steueränderungsgesetzes 1960 sogar weniger einschneidend.
Es ist auch nicht zu beanstanden, daß für Zwecke der Besteuerung ein für alle Unternehmen einheitlicher Zinsfuß zugrunde gelegt wird, obwohl sich die erzielbare Rendite nur für jedes Unternehmen individuell ermitteln läßt. Wesentlich ist lediglich, daß sich der Zinsfuß in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält. Dies war im Jahre 1981 und ist auch zur Zeit noch der Fall. Die Annahme, daß der Rechnungszinsfuß von 6 v. H. deutlich unter dem am Kapitalmarkt auf absehbare Zeit erzielbaren Zinssatz für langfristige Fremdgelder liegt, traf im Jahre 1981 zu (vgl. StJb 1984, S. 328, 332; ferner die vom Bundesminister der Finanzen angeführten Angaben von Sengebusch, Wirtschaftsdienst 1983, S. 122 ff.). Der Zinssatz von 6 v. H. kann deshalb nach den damals gegebenen Marktverhältnissen nicht als überhöht angesehen werden. Inzwischen hat allerdings ein Trend zur Zinssenkung eingesetzt. Sollten sich in Zukunft die wirtschaftlichen Verhältnisse so einschneidend ändern, daß die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird, dann kann der Gesetzgeber von Verfassungswegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist (vgl. BVerfGE 49, 89 [130]; 50, 290 [335]; 56, 54 [78]; 57, 139 [162]; 59, 119 [127]).
cc) Der Zinssatz ist auch nicht deshalb zu hoch, weil – wie die Beschwerdeführerin behauptet – die erwirtschaftete Rendite dafür benötigt wird, nach Eintritt des Versorgungsfalles jeweils die Anpassungen der Pensionszahlungen an die Geldentwertung nach § 16 BetrAVG zu finanzieren. Abgesehen davon, daß der Zinsfuß von 6 v. H. deutlich unter dem erzielbaren Kapitalmarktzins liegt und daher für die Pensionsverpflichteten Unternehmen noch eine gewisse Finanzierungsreserve bedeutet, sind die Risiken, die mit der Anpassung der Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalles verbunden sind, wirtschaftlich so unbestimmt und so fernliegend, daß sie nicht notwendig in Form einer Rückstellung erfaßt werden müssen. Das Verfassungsrecht gebietet dies jedenfalls nicht. Im Gesetzgebungsverfahren zum 2. Haushaltsstrukturgesetz ist durchaus gesehen und gewürdigt worden, daß die Anhebung des Rechnungszinsfußes dem ursprünglich vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die betriebliche Altersversorgung zu stärken und zu erweitern, zuwiderläuft. Gerade aus diesem Grund hatte der Ausschuß für Arbeit und Sozialordnung beantragt, die vorgesehene Anhebung des Rechnungszinsfußes zu streichen (vgl. BT-Drucks. 9/985, S. 13). Daß sich diese Bedenken im Gesetzgebungsverfahren nicht durchgesetzt haben, führt nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung. Es liegt im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, ein ursprünglich verfolgtes rechtspolitisches Ziel aus haushaltspolitischen Notwendigkeiten aufzugeben oder einzuschränken.
3. Die angegriffene Regelung genügt auch den Anforderungen, die aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit folgen. Die durch die Anhebung des Rechnungszinsfußes ausgelöste steuerliche Belastung ist für die betroffenen Unternehmen zumutbar. Die Höhe des Rechnungszinsfußes hält sich. – wie dargelegt – in einem wirtschaftlich angemessenen Rahmen. Überdies sieht § 52 Abs. 5 EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes als Übergangsmaßnahme vor, daß die Absenkung bestehender Pensionsrückstellungen durch eine gewinnmindernde Rücklage ausgeglichen wird, welche dann über einen Zeitraum von zwölf Jahren gleichmäßig gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Steuererhöhung wird damit nicht nur in die Zukunft verlagert, sondern außerdem durch die zeitliche Verteilung gemildert.
4. Verfassungsrechtliche Bedenken ergeben sich auch nicht mit Rücksicht auf das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit, wonach die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 61, 319 [343 f.]; 66, 214 [223], m.w.N.). Die Bestimmung des § 6 a EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes trägt der wirtschaftlichen Belastung der Unternehmen durch Pensionszusagen ausreichend Rechnung, weil sich die Höhe des Rechnungszinsfußes – wie dargelegt – in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält.
5. Die angegriffene Regelung verstößt schließlich nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Eine Verletzung dieses Grundrechts wäre allenfalls in Betracht zu ziehen, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (BVerfGE 63, 312 [327], m.w.N.). Für eine derartige Wirkung der Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen von 5,5 auf 6 v. H. gibt es keinerlei Anhaltspunkte.
Fundstellen
BStBl II 1985, 181 |
BVerfGE, 287 |
NZA 1985, 180 |
ZIP 1985, 308 |