Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit diverser Neuregelungen des EStG 1975 i. d. F. des Einkommensteuerreformgesetzes 1974
Leitsatz (redaktionell)
Die Umstellung des Kinderlastenausgleichs auf die Zahlung von Kindergeld unter Wegfall der Kinderfreibeträge, die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Berufsausbildung auswärts untergebrachter Kinder, die Einschränkung der Anwendung des Splitting-Verfahrens auf verwitwete Steuerpflichtige, die Streichung des sogenannten Altersprivilegs, der Wegfall der Pauschbeträge für Diätverpflegung und die Neuregelung der zumutbaren Eigenbelastung durch das Einkommensteuerreformgesetz 1974 sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; EStG 1975 § 32a Abs. 6 Nr. 1, § 33 Abs. 2 S. 3, Abs. 3, § 10 Abs. 3; EStG 1974 § 32 Abs. 2, § 32a Abs. 3 Nr. 2, § 10 Abs. 3 Nr. 2b; EStG 1985 §§ 33c, 53b; EStRG 1974
Verfahrensgang
BFH (Beschluss vom 28.04.1987; Aktenzeichen IX R 72/81) |
Hessisches FG (Urteil vom 30.10.1980; Aktenzeichen III 41/77) |
Gründe
Die mittelbar gegen verschiedene Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1975 i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 (BGBl. I S. 1769) und unmittelbar gegen die diese Bestimmungen anwendenden gerichtlichen Entscheidungen erhobene Verfassungsbeschwerde begehrt im wesentlichen eine Änderung der zum Einkommensteuerreformgesetz bereits ergangenen Rechtsprechung. Hierzu besteht für das Streitjahr kein Anlaß.
1. a) Die Umstellung des Kinderlastenausgleichs auf eine sozialrechtliche Grundlage durch Zahlung eines Kindergeldes unter völligem Wegfall der bis zum Kalenderjahr 1974 gewährten Kinderfreibeträge (vgl. § 32 Abs. 2 EStG 1974) ist vom Bundesverfassungsgericht für das Streitjahr 1975 ebensowenig verfassungsrechtlich beanstandet worden wie der Umfang, in dem Unterhaltsaufwendungen für Kinder innerhalb oder außerhalb des Steuerrechts berücksichtigt werden (vgl. BVerfGE 43, 108 ff.; 45, 104 ≪120 f.≫; 61, 319 ≪354≫). Die nicht vollständige, lediglich am Existenzminimum ausgerichtete Gesamtentlastung hat es in gleicher Weise für in ehelicher Lebensgemeinschaft lebende Steuerpflichtige wie auch für Alleinerziehende mit Kindern als verfassungsrechtlich ausreichend erachtet (vgl. BVerfGE 45, 104 ≪124≫).
b) Ebensowenig hat es die Berücksichtigung von Aufwendungen für die Berufsausbildung auswärts untergebrachter Kinder verfassungsrechtlich beanstandet (vgl. BVerfGE 43, 108 ≪122≫).
2. a) Die durch das Einkommensteuerreformgesetz 1974 erfolgte Einschränkung der Anwendung des Splitting-Verfahrens auf verwitwete Steuerpflichtige (vgl. § 32 a Abs. 3 Nr. 2 EStG 1974 und § 32 a Abs. 6 Nr. 1 EStG 1975) begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BVerfGE 61, 319 ≪345 f.≫; 68, 143 ≪153≫); denn die Voraussetzungen für das Splitting, daß zwei Personen an den Lasten und am Erwerb wirtschaftlich beteiligt sind, liegen bei Verwitweten ebensowenig vor wie bei anderen Alleinerziehenden.
b) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 61, 319 ≪345≫; 68, 143 ≪152 f.≫) hat den für Alleinerziehende mit mindestens einem Kind für das Streitjahr auf 3.000 DM angehobenen Haushaltsfreibetrag (vgl. § 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975) bei progressiv besteuerten Alleinerziehenden lediglich dann als nicht ausreichenden Ausgleich für die Nichtgewährung des Splitting-Verfahrens angesehen, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch zusätzlichen Betreuungsaufwand gemindert wird.
Der Steuergesetzgeber ist der Auflage des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 61, 319 ≪354 f.≫) nachgekommen, bis spätestens Ende 1984 eine entsprechende Regelung zu erlassen. Er hat durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl. I S. 1493) die Vorschrift des § 33 c EStG neu eingeführt, die gemäß § 53 b auch für frühere Kalenderjahre Anwendung findet. Ob die vom Beschwerdeführer gegen § 33 c EStG erhobenen Bedenken berechtigt sind und die Anwendung der Tarifvorschrift in § 32 a EStG u.a. auch für das Streitjahr 1975 ausschließen könnten, ist hier nicht zu prüfen; denn der Beschwerdeführer hat weder im Ausgangsverfahren noch in der Verfassungsbeschwerde, die im wesentlichen mit beigefügten Schriftsätzen aus dem Revisionsverfahren begründet worden ist, auch nur angedeutet, daß ihm ein unvermeidbarer Betreuungsaufwand für seine Kinder im Jahr 1975 tatsächlich entstanden ist.
3. Die Streichung des sogenannten Altersprivilegs (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 b EStG 1974) durch das Einkommensteuerreformgesetz begegnet ebenfalls keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
a) Die Neugestaltung der Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG 1975 für verwitwete Steuerpflichtige hat das Bundesverfassungsgericht bereits als sachgerecht angesehen (BVerfGE 68, 143 ≪153≫).
b) Die Beibehaltung des Altersprivilegs für Vertragsverhältnisse, die im Zeitpunkt der Gesetzesänderung bereits bestanden haben, ist von Verfassungs wegen auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes geboten gewesen.
Ein Fall einer echten Rückwirkung liegt erkennbar nicht vor. Die Streichung knüpft zwar an in der Vergangenheit bereits abgeschlossene Versicherungs- und Bausparverträge an; die neue Regelung in § 10 Abs. 3 EStG 1975 ist jedoch ausschließlich für Veranlagungszeiträume ab 1975 anzuwenden (vgl. zur sogenannten unechten Rückwirkung BVerfGE 63, 312 ≪328 f.≫; 68, 287 ≪306 f.≫).
Wirkt ein Gesetz – wie hier – auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft ein und wird dadurch zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich im Ganzen entwertet (vgl. BVerfGE 48, 403 ≪415 f.≫; 50, 386 ≪395 f.≫; 63, 152 ≪175≫; 63, 312 ≪330 f.≫; 68, 287 ≪307≫), so ergeben sich für eine derartige Regelung Schranken aus dem rechtstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit, das für den Bürger in erster Linie Vertrauensschutz bedeutet.
Grundsätzlich kann der Bürger nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrecht erhält sowie von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, den Begünstigten vor jeder Enttäuschung seiner Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu bewahren. Vielmehr müssen von ihm wichtige zusätzliche Interessen angeführt werden können, die dem öffentlichen Interesse vorgehen. Es ist bereits zweifelhaft, ob angesichts der generellen Anhebung der Höchstbeträge im EStG 1975 durch die gleichzeitige ersatzlose Streichung des Altersprivilegs überhaupt eine Schlechterstellung von solchem Gewicht eingetreten ist, daß eine Rechtsposition als im ganzen entwertet anzusehen sein könnte. Jedenfalls konnte der Gesetzgeber dem Ziel Vorrang einräumen, die Höchstbeträge allgemein anzuheben, unter Wahrung der haushaltsmäßigen Grenzen und unter Beachtung des Umstandes, daß der eigentliche Grund für die Begünstigung durch den erheblichen Zeitablauf seit Einführung des Altersprivilegs zumindest so an Bedeutung verloren hatte, daß ein Wegfall der Begünstigung ab dem Jahr 1975 gerechtfertigt war. Hinzu kommt, daß die Höchstbeträge jedenfalls den Abzug von Vorsorgeaufwendungen gestatten, die das Existenzminimum hinreichend abzusichern geeignet sind.
Verfassungsrechtliche Bedenken sind schließlich nicht bezüglich des Wegfalls der Pauschbeträge für Diätverpflegung (§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG 1975) und hinsichtlich der Neuregelung der zumutbaren Belastung in § 33 Abs. 3 EStG 1975 ersichtlich.
4. a) § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG schließt die Geltendmachung von durch eine Diätverpflegung entstehenden Mehraufwendungen als außergewöhnliche Belastung aus, weil die bis zum Jahr 1974 von der Verwaltung gewährten Pauschbeträge (vgl. Abschnitt 139 a Abs. 2 Satz 5 EStR 1972) nach den gemachten Erfahrungen häufig ungerechtfertigt in Anspruch genommen worden seien und angesichts der modernen Lebens- und Eßgewohnheiten die Einhaltung einer Diät im allgemeinen zu keiner Mehrbelastung führe. Nach Ansicht des Gesetzgebers (BTDrucks. 7/1470 S. 281; Blümich/Falk, EStG, 11. Aufl., § 33 Anm. 1 e) ist die Berücksichtigung gewisser Mehrbelastungen zudem bedenklich, weil auch Unterschiede bei anderen zwangsläufigen Lebenshaltungskosten wie Miete, Kleidung, Heizung steuerlich nicht ausgeglichen werden.
Ob tatsächlich entstandene, unvermeidbare Mehraufwendungen für Diätverpflegung nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BVerfGE 68, 287 ≪310≫ m.w.N.) steuerlich jedenfalls nicht vollständig unberücksichtigt bleiben dürfen, braucht indessen hier nicht abschließend entschieden zu werden. Der Beschwerdeführer hat in der Verfassungsbeschwerde nicht in nachvollziehbarer Weise konkrete zusätzliche Aufwendungen dargetan. Weder der Gesetzgeber noch die Verwaltung sind jedoch verpflichtet, Steuerpflichtigen über Pauschbeträge den Abzug möglicherweise gar nicht entstandener, also lediglich vermuteter Mehraufwendungen zu ermöglichen.
b) Durch das Einkommensteuerreformgesetz ist die bis 1974 in § 64 EStDV geregelte „zumutbare Eigenbelastung” in § 33 EStG 1975 als Absatz 3 gesetzlich niedergelegt und zugleich für die Berücksichtigung eine andere Bemessungsgrundlage sowie eine hinsichtlich der Einkommensgruppen und der Anzahl der Kinder andere Staffelung mit einem teilweise höheren v.H.-Satz eingefügt worden.
Gegen einen solchen steuerlichen Selbstbehalt werden in der Literatur von einzelnen Autoren Bedenken erhoben (vgl. Tipke, Steuerrecht, 11. Aufl., S. 313 und derselbe in StuW 1980, S. 281 ≪290≫), weil auch in anderen Fällen privater Abzüge (vgl. §§ 10, 3 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder im Sozialrecht derartige Kürzungen nicht vorgenommen würden.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen einen solchen Selbstbehalt bestehen indessen nicht. Zwar ist in der Rechtsprechung anerkannt, daß nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch Aufwendungen einkommensteuerrechtlich bedeutsam sind, die außerhalb der Sphäre der Einkünfteerzielung – also im privaten Bereich, vgl. § 12 Nr. 1 EStG – anfallen und für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind. Selbst wenn es sich bei Krankheitskosten um eine unabweisbare Sonderbelastung handelte, die der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer Acht lassen dürfte (vgl. BVerfGE 43, 108 ≪120≫; 61, 319 ≪344≫), so ist er jedenfalls zu einer reinen Verwirklichung dieses Prinzips von Verfassungs wegen nicht verpflichtet (vgl. BVerfGE 47, 1 ≪30≫). Es ist nicht erkennbar, daß der Beschwerdeführer durch den von 1 v.H. auf 2 v.H. angehobenen Selbstbehalt mit seinem verfügbaren Einkommen unter das an den im Jahr 1975 geltenden Regelsätzen zu orientierende Existenzminimum (vgl. BVerfGE 66, 214 ≪224≫; 67, 290 ≪298≫) geraten wäre.
5. Soweit der Beschwerdeführer erstmals in der Revisionsinstanz den für den Unterhalt an seine erste geschiedene Ehefrau im Jahr 1975 auf 3.000 DM angehobenen Freibetrag (vgl. § 33 a Abs. 1 EStG 1975) offenbar als nicht realitätsgerecht rügen will, hat der Beschwerdeführer bereits nicht hinreichend substantiiert dargetan, welchen Scheidungsunterhalt er im Streitjahr überhaupt geleistet hat (vgl. § 92 BVerfGG). Im übrigen begegnet der Freibetrag auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, weil er dem für 1975 geltenden Regelsatz und auch dem Grundfreibetrag (vgl. § 32 a Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975) entsprach (vgl. BVerfGE 67, 290 ≪298≫).
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 34 Abs. 2 BVerfGG.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Fundstellen