Das Urteil des Berufungsgerichts ist mit Bundesrecht nicht vereinbar, soweit es sich durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs veranlasst sieht, die Zuordnung der Leerstandstage gemischt genutzter Zweitwohnungen in Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts generell lediglich hälftig der Zweitwohnungssteuerpflicht zuzuordnen.
Es ist allerdings zunächst eine Frage des grundsätzlich nicht revisiblen Landesrechts, wie die Gemeinde in ihrer Satzung den Maßstab für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer im Einzelnen bestimmt. Auch die Auslegung und Anwendung einer solchen Satzung durch das Berufungsgericht ist der revisionsgerichtlichen Prüfung durch das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich entzogen. Die Entscheidung des Berufungsgerichts ist der revisionsgerichtlichen Kontrolle jedoch insoweit unterworfen, als sie bei der Auslegung und Anwendung der Steuersatzung den mit Art. 105 Abs. 2a GG bundesrechtlich vorgegebenen Aufwandsbegriff nicht verletzen darf (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – BVerwG 9 C 3.02 – BVerwGE 117, 345 ≪346≫; stRspr). Dies ist hier jedoch der Fall. Das Berufungsgericht lässt sich bei der Auslegung des Begriffs der Verfügbarkeit der Zweitwohnung im Sinne des § 4 Abs. 5 der Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten (ZwStS) von einem Verständnis des Verhältnisses zwischen einkommensteuerbeachtlicher Einkommenserzielung und die Zweitwohnungssteuerpflicht bestimmender Eigennutzung der Wohnung leiten, das die Eigenständigkeit des die Zweitwohnungssteuer tragenden verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriffs verkennt.
a) Das Berufungsgericht hat in dem angefochtenen Urteil die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2001 (BFHE 197, 151) zum Anlass genommen, in Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung in Fällen gemischt genutzter Zweitwohnungen die Leerstandstage regelmäßig hälftig zwischen dem Vorhalten der Wohnung zur Selbstnutzung und dem Bereithalten zur Vermietung aufzuteilen, selbst wenn – wie hier – die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen ist. Das Berufungsgericht hat sich hierbei von den seine bis dahin anders lautende Rechtsprechung aufgebenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs leiten lassen, wonach für die Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei der Teilvermietung einer Zweitwohnung ein “Totalüberschuss” der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erwarten ist, eine Aufteilung der Leerstandszeiten im Wege der Schätzung vorzunehmen sei, wenn die Selbstnutzung rechtlich jederzeit möglich gewesen ist. Denn die Leerstandszeiten einer Ferienwohnung seien – für sich betrachtet – nicht notwendigerweise Folge einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern könnten auch durch eine beabsichtigte Vermietung verursacht sein. Durch das – saisonabhängige – Vermieten einer Ferienwohnung an wechselnde Feriengäste ergebe sich im Regelfall, dass die Ferienwohnung gewisse Zeiten innerhalb des Jahres leer stehe; in dieser kürzeren Vermietungszeit seien jedoch – bei passabler Auslastung der Ferienwohnung – im Allgemeinen höhere Einnahmen zu erzielen als bei einer ganzjährigen Dauervermietung. Deshalb sei es nicht gerechtfertigt, Leerstandszeiten einer Ferienwohnung von vornherein alleine der Selbstnutzung zuzurechnen, sie seien vielmehr entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen oder, wenn sich der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären lasse, zu gleichen Teilen den verschiedenen Nutzungsarten zuzuordnen (BFH, Urteil vom 6. November 2001 a.a.O.; bestätigt in BFH, Urteil vom 5. November 2002 – IX R 18/02 – BFHE 200, 556).
b) Die Übernahme dieser zum Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze des Bundesfinanzhofs auf das Recht der Zweitwohnungssteuer durch das Berufungsgericht verletzt den verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG.
Die Zweitwohnungssteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Vermögens oder Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325 ≪346 f.≫). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt (BVerfGE 65, 325 ≪348≫; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 – BVerwG 9 C 1.01 – BVerwGE 115, 165 ≪168≫). Neben der tatsächlichen Selbstnutzung ist es gerade der Leerstand der Zweitwohnung trotz rechtlich bestehender Nutzungsmöglichkeit, der regelmäßig auf die der Besteuerung zugrunde liegende Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers schließen lässt. Deshalb betont das Bundesverwaltungsgericht in ständiger Rechtsprechung, dass der von der Aufwandsteuer erfasste konsumtive Aufwand für die persönliche Lebensführung auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung vorliegt. Es genügt, dass eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums rechtlich offen gehalten und die Zweitwohnung damit hierfür vorgehalten wird (BVerwG, Urteil vom 10. Oktober 1995 – BVerwG 8 C 40.93 – BVerwGE 99, 303 ≪305≫; Urteil vom 30. Juni 1999 – BVerwG 8 C 6.98 – BVerwGE 109, 188 ≪190≫; BVerwGE 115, 165 ≪170≫). Daher geht der Einwand der Klägerin von vornherein fehl, eine Eigennutzung ihrer Zweitwohnung während der gesamten Leerstandstage des Jahres sei ihr schon deshalb nicht möglich, weil sie voll berufstätig sei.
Auch in den Fällen der Mischnutzung, in denen der Zeitwohnungsinhaber die Wohnung sowohl selbst nutzt als auch zur Erzielung von Einkünften vermietet, gilt für die zweitwohnungssteuerrechtliche Bewertung der Leerstandstage im Grundsatz nichts anderes. Zwar ist die Steuer erhebende Gemeinde von Verfassungs wegen gehalten, solche Wohnungen von der örtlichen Aufwandsteuer auszunehmen, die ausschließlich der Erzielung von Einkünften durch Vermietung und Verpachtung dienen und damit als “reine Geld- oder Vermögensanlage” gehalten werden (BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 – BVerwG 7 C 53.77 – BVerwGE 58, 230 ≪235≫; BVerwGE 99, 303 ≪307≫; 115, 165 ≪169≫). Die Abgrenzung zwischen zweitwohnungssteuerfreier reiner Kapitalanlage und zweitwohnungssteuerpflichtiger Vorhaltung auch für die persönliche Lebensführung hat dabei nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts mit Blick auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung gegebenenfalls anhand einer umfassenden Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalles zu erfolgen (BVerwGE 99, 303 ≪307≫; 115, 165 ≪169≫). Steht indes, wie hier, die Mischnutzung der Zweitwohnung und damit ihre Nutzung zumindest auch zur persönlichen Lebensführung fest, bedarf es der Einzelfall bezogenen Abgrenzung zur “reinen Kapitalanlage” nicht (mehr). Für diese Fälle ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass Bundesrecht lediglich aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Bestimmung der Eigennutzungszeiten im Veranlagungsjahr fordert, um eine, gemessen an der Eigennutzungsmöglichkeit, unverhältnismäßige Steuerbelastung auszuschließen (BVerwGE 109, 188 ≪191 f.≫; 115, 165 ≪169≫), und dass hierbei Zeiten eines Wohnungsleerstandes, für die eine Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen worden ist, von Sonderkonstellationen abgesehen, den Zeiträumen zuzurechnen sind, in denen die Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird (BVerwGE 115, 165 ≪170≫).
An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemischt genutzter Zweitwohnungen gibt keine Veranlassung, die Zuordnung der Leerstandszeiten im Recht der Zweitwohnungssteuer nunmehr anders zu beurteilen. Sofern das Berufungsgericht demgegenüber die Gleichartigkeit der Zuordnungsfragen in beiden Rechtsgebieten betont (UA S. 6) und es deshalb für geboten hält, die vom Bundesfinanzhof für das Einkommensteuerrecht entwickelten Verteilungskriterien bei den Leerstandszeiten auch für den Bereich der Zweitwohnungssteuer zu übernehmen (UA S. 7), verkennt es den grundsätzlichen Unterschied und die jeweilige rechtliche Selbstständigkeit der beiden Steuerarten.
Die Zweitwohnungssteuer knüpft an das Innehaben der Wohnung und die darin zum Ausdruck kommende Einkommensverwendung an, wohingegen die Einkommensteuer die Einkommenserzielung zum Gegenstand hat und demzufolge nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die einzelnen Vorgänge der Einkommenserzielung einschließlich der sie mindernden Tatbestände in den Blick nimmt (vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 9 Rn. 42). Was das grundsätzliche Verhältnis beider Steuerarten zueinander angeht, ist in der Rechtsprechung seit langem geklärt, dass die Zweitwohnungssteuer der Einkommensteuer nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist (BVerfGE 65, 325 ≪351 ff.≫).
Zwar verlangt, wie ausgeführt, auch die Zweitwohnungssteuer vor dem Hintergrund des sie legitimierenden Aufwandsbegriffs die Unterscheidung danach, welchem Zweck eine Wohnung dient. Ist aber geklärt, dass sie jedenfalls auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung genutzt wird, steht die Zweitwohnungssteuerpflicht im Grundsatz fest. Die im Rahmen der Einkommensteuer erforderliche differenzierte Bestimmung und Zuordnung der einzelnen Einkünfte, Werbungskosten und Betriebsausgaben ist der Zweitwohnungssteuer grundsätzlich fremd. Wegen dieses unterschiedlichen Blickwinkels können sich die für die Zweitwohnungssteuer relevanten Leerstandszeiten mit jenen überschneiden, die nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Bestimmung der Einkommenserzielung einkommensmindernd berücksichtigt werden. Im Rahmen der Zweitwohnungssteuererhebung ist bei gemischt genutzten Zweitwohnungen – von hier nicht in Rede stehenden Sonderkonstellationen abgesehen (vgl. dazu BVerwGE 115, 165 ≪170≫) – jede Leerstandszeit, für die der Wohnungsinhaber die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen hat, Ausdruck der Einkommensverwendung zur persönlichen Lebenshaltung; der Wohnungsinhaber kann ungeachtet seiner Vermietungsabsicht auf die Wohnung zugreifen und sie selbst nutzen. Das hat zur Folge, dass solche Leerstandstage einen Bezug zu beiden Steuertatbeständen aufweisen. Sie sind einerseits Ausdruck des mit dem Innehaben der Zweitwohnung getriebenen besonderen Aufwandes für die private Lebensführung und können andererseits nach der für das Einkommensteuerrecht maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gemäß der hierfür vorgesehenen pauschalierenden Zuordnung als durch die Vermietungsbemühungen veranlasst anzusehen sein.
Eine solche Überschneidung ist den verschiedenen Steuergegenständen der beiden Steuerarten geschuldet. Dass die damit einher gehende unterschiedliche Behandlung der Leerstandstage als zweitwohnungssteuererheblich einerseits und die Einkünfte mindernd andererseits weder verfassungsrechtlich noch bundesrechtlich verboten ist und die Rechtsordnung auch nicht widersprüchlich macht, hat der Senat in vergleichbarem Zusammenhang bereits zur Erhebung der Zweitwohnungssteuer auf beruflich veranlasste Zweitwohnungen entschieden (BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 – BVerwG 11 C 12.99 – BVerwGE 111, 122 ≪127≫; ebenso BFH, Urteil vom 5. März 1997 – II R 28/95 – BFHE 182, 243 ≪247≫; vgl. ferner BFH, Urteil vom 15. Oktober 2002 – IX R 58/01 – BStBl II 2003, 287 ≪288≫).
Obwohl die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils gegen Bundesrecht verstoßen, ist die Revision zurückzuweisen, weil sich das Urteil des Berufungsgerichts aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 144 Abs. 4 VwGO). Das Berufungsgericht hat das klageabweisende Urteil des Verwaltungsgerichts im Ergebnis zu Recht aufrechterhalten. Die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer mit einem mittleren Verfügbarkeitsgrad von 60 % trifft auch bei der bundesrechtlich gebotenen Berücksichtigung der Leerstandstage zu.
Diese Staffelung des Steuermaßstabs nach dem Verfügbarkeitsgrad in § 4 Abs. 5 ZwStS ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Zu ihr hat sich die Beklagte ausweislich der von ihr vorgelegten Sitzungsvorlage für die Neufassung der Zweitwohnungssteuersatzung im Januar 2000 durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Juni 1999 (BVerwG 8 C 6.98 a.a.O.) veranlasst gesehen. In ihm hat das Bundesverwaltungsgericht die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete als “unverhältnismäßig und (…) nicht mehr im Einklang mit der grundsätzlichen Trennung des steuerpflichtigen privaten Aufwands und der Vermietung zur Einkommenserzielung” (a.a.O. S. 191) beurteilt, wenn für den Wohnungsinhaber von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigennutzungsmöglichkeit von lediglich vier Wochen im Jahr besteht. Ungeachtet dessen, dass der Senat zwischenzeitlich die Erhebung des vollen Jahresbetrags der Zweitwohnungssteuer als nicht unverhältnismäßig befunden hat, wenn der Inhaber über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung von mindestens zwei Monaten im Jahr verfügt (BVerwGE 115, 165), liegt die in § 4 Abs. 5 ZwStS von der Beklagten gewählte Staffelung der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber im Rahmen ihres satzungsrechtlichen Gestaltungsspielraums.
Die Klägerin konnte im Veranlagungsjahr 2000 in mehr als 90, aber weniger als 180 Tagen über die Wohnung verfügen, was den dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegten Verfügbarkeitsgrad von 60 % bestätigt. Hierbei kann offen bleiben, ob die Klägerin, wie vom Berufungsgericht in Übereinstimmung mit dem Steuerbescheid festgestellt (§ 137 Abs. 2 VwGO), die Wohnung lediglich 187 Tage im Jahr 2000 vermietet hatte, oder ob dies, wie die Klägerin in Übereinstimmung mit ihren aus den Akten ersichtlichen und insoweit von der Beklagten auch nicht bestrittenen Angaben vorträgt, an 197 Tagen der Fall war. Bei 187 Vermietungstagen kommt die Klägerin in dem Schaltjahr 2000 zu einer Verfügbarkeit der Zweitwohnung von 179 Tagen, bei 197 Vermietungstagen zu 169 Tagen Verfügbarkeit. Hierbei sind die nach Abzug der unbestrittenen 23 Tage Eigennutzung verbleibenden Leerstandstage nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze zum bundesrechtlichen Aufwandsbegriff in vollem Umfang den Zeiten der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber zuzuschlagen. Denn die Klägerin hatte während dieser Zeit nach ihrem auch insoweit nicht bestrittenen und vom Berufungsgericht als wahr unterstellten Vortrag die Eigennutzung der Wohnung nicht rechtlich ausgeschlossen, sondern lediglich die Wohnung zur ganzjährigen Vermietung angeboten. Dass eine Mitarbeiterin von ihr angewiesen war, ganzjährig – mit Ausnahme der zu Beginn des Urlaubsjahres festgelegten eigenen Nutzungstage – Buchungswünsche entgegenzunehmen und zu bearbeiten, schließt die grundsätzlich gegebene Eigennutzungsmöglichkeit während der trotz der Vermietungsbemühungen verbleibenden Leerstandstage nicht in einer Weise rechtlich aus, die die Zuordnung der Wohnung zur persönlichen Lebensführung während dieser Zeit verbietet. Auch sonst ist keine Sonderkonstellation vorgetragen oder erkennbar, die der Zuordnung aller Leerstandstage zum Zeitraum der Verfügbarkeit entgegensteht.