Cloer/Hagemann, AStG § 1a AStG Preisanpassungsklausel

1 Allgemeines

1.1 Aufbau

Rz. 1

§ 1a AStG umfasst sechs Sätze und regelt mit der sog. "Preisanpassungsklausel" eine einmalige nachträgliche (außerbilanzielle) Einkünfteberichtigung bei grenzüberschreitenden Verrechnungspreistransaktionen im Konzerngefüge. Die Preisanpassungsklausel kommt dabei nur dann zur Anwendung, wenn wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sind und die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweicht, die der ursprünglichen Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag. Mithin geht es vordergründig um die Sicherung deutschen Besteuerungssubstrates bei Transaktionen im Kontext von (einzigartigen) immateriellen Werten und Vorteilen, bei denen Bewertungsschwierigkeiten in der Praxis oft immanent sind (s. ausführlich Rz. 1.3.).^[1]

Rz. 2

Die Preisanpassungsnorm war bereits in der alten Gesetzesfassung in § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG a. F. verortet. Die Überführung der Preisanpassungsklausel durch das Abzugsteuerentlastungmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) in eine nunmehr eigenständige Norm (§ 1a AStG n. F.) dient ebenso wie die neuen § 1 Abs. 3a–3c AStG der Entzerrung und der Übersichtlichkeit der Verrechnungspreisregelungen im AStG. § 1a Sätze 1, 2 AStG bilden dabei inhaltlich die bisherigen Sätze 11 und 12 des § 1 Abs. 3 AStG a. F. ab. Die Sätze 3-6 des § 1a AStG sind derweil neu hinzugekommen und enthalten Vorgaben, die im alten Recht (überwiegend) noch keine Entsprechung hatten, womit der Gesetzgeber dem Rechtsanwender mehr Orientierung gibt.

Rz. 3

Vereinfacht und verkürzt regeln die einzelnen Sätze in § 1a AStG Folgendes:

Satz 1 normiert den Grundtatbestand der Preisanpassungsklausel: Sind wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Verrechnungspreisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Die Werte oder Vorteile, die Gegenstand der Geschäftsbeziehung sind, auf die § 1a AStG Anwendung findet, müssen somit stets immaterieller Art sein.

Satz 2 ordnet als Rechtsfolge die Korrektur nach § 1 Abs. 1 S. AStG im achten Jahr nach dem Geschäftsabschluss an, im Rahmen derer ein angemessener Anpassungsbetrag der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn keine angemessene Anpassungsregelung vertraglich vereinbart wurde und innerhalb von sieben Jahren nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung eintritt. Der Beobachtungszeitraum innerhalb dessen eine erhebliche Abweichung i. S. d. Satzes 3 (= mehr als zwanzigprozentige Abweichung) erfolgen muss, beträgt nunmehr 7 Jahre. Der Beobachtungszeitraum nach der alten Gesetzesfassung (§ 1 Abs. 3 S. 11 AStG a. F.) betrug indessen noch 10 Jahre. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 S. 1 AStG hat zur Folge, dass eine Korrektur nur zulasten der Steuerpflichtigen möglich ist.

Satz 3 definiert in Anlehnung an die OECD-Empfehlungen, unter welchen Umständen von einer erheblichen Abweichung der Gewinnentwicklung von der zuvor prognostizierten Gewinnerwartung auszugehen ist. Eine erhebliche Abweichung liegt danach vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um 20 % von dem ursprünglich vereinbarten Verrechnungspreis abweicht.

Satz 4 regelt, dass für die Ermittlung des Fremdvergleichspreises und für die Beurteilung, ob eine erhebliche Abweichung vorliegt, dieselben Grundsätze und Methoden zu verwenden sind. Das heißt, um die Abweichung zu ermitteln, ist bei der Ermittlung des Verrechnungspreises auf Grundlage einer ex-post Betrachtung von denselben Grundsätzen auszugehen wie ursprünglich für die Ermittlung des Verrechnungspreises auf Grundlage der Gewinnerwartungen.

Satz 5 bestimmt die angemessene Anpassung des Verrechnungspreises. Angemessen ist danach eine Anpassung, die dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglich angesetzten Verrechnungspreis und dem unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffenden Fremdvergleichspreis entspricht.

Satz 6 beinhaltet drei Ausnahmetatbestände (Escape-Klauseln), durch die der Steuerpflichtige eine Korrektur nach Satz 2 verhindern kann. Durch Satz 6 wird insbes. die in Satz 1 angelegte widerlegbare Vermutung noch einmal ausdrücklich durch drei Escape-Klauseln betont.

Rz. 4

einstweilen frei

[1] Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912.

1.2 Entstehungsgeschichte und Rechtsentwicklung

1.2.1 Einführung der Preisanpassungsklausel erstmals mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) in § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG a. F.

Rz. 5

Erstmals wurde eine Preisanpassungsnorm durch das UntStRefG 2008^[1] in § 1 Abs. 3 S. 11 u. 12 AStG a. F. eingefügt und durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) flankiert.

In Abstimmung mit der internationalen Entwicklung erließ die Finanzverwaltung zudem Verwaltungsanweisungen, die sich gleichzeitig an der Spruchpraxis des BFH orientierten. Im Hinblick auf die Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 S. 11 u....