Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Einleitung und Überblick

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Regelungen in § 23 UmwStG betreffen die ›Einbringung in der Europäischen Union‹ (s Überschrift zu § 23 UmwStG) und gehören zum achten Teil des UmwStG (§§ 20 bis 23 UmwStG). Die in § 20 Abs 1 UmwStG begünstigten Sacheinlagetatbestände in unbeschr kstpfl Kap-Ges werden durch § 23 UmwStG für bestimmte Einbringungsvorgänge in ausl Kap-Ges der EU-Mitgliedstaaten erweitert. Die St-Vergünstigung für diese ›Ausl-Einbringungen‹ ergibt sich größtenteils nach den Regeln des § 20 UmwStG, auf deren analoge Anwendung in § 23 UmwStG verwiesen wird. Entgegen den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen wird die Einbringung von Unternehmen und Unternehmensteilen durch Kap-Ges und der Austausch von Kap-Anteilen stneutral ermöglicht. In diesem Fall gelten für den einbringenden AE die Bestimmungen über einbringungsgeborene Anteile gem § 21 UmwStG. Für die aufnehmende Kap-Ges ist § 22 UmwStG anzuwenden, wenn das eingebrachte Vermögen im Inl stverhaftet ist. Zu § 23 UmwStG gehört eine Anlage, auf die in § 23 Abs 1 S 1 UmwStG Bezug genommen wird. Der Inhalt der ›Anlage zu § 23 UmwStG‹ gehört damit zum Tatbestand der Regelungen in § 23 UmwStG.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Regelungen des § 23 UmwStG hinsichtlich der (grenzüberschreitenden) Umwandlungsvorgänge im EU-Bereich sind Ausfluss der sog EG-Fusionsrichtlinie (Richtlinie 90/434/EWG des Rates v 23.07.1990 über das gemeinsame St-System für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften vd EG-Mitgliedsstaaten betr, ABl EG Nr L 225, 1) und sind durch das StÄndG 1992 (dort zunächst in § 20 Abs 6 und 8 UmwStG 1977) fristgerecht in das deutsche Recht umgesetzt worden. Nach der Intention der EG-Fusionsrichtlinie sollen in den Mitgliedstaaten der EU rechtliche Grundlagen geschaffen werden, die Fusionen, Spaltungen und Einbringung von Unternehmen und Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen an Kap-Ges im gesamten EU-Bereich (möglichst) stneutral zu stellen (durch Besteuerungsaufschub) unter dem Vorbehalt der Abwehr von St-Hinterziehung und St-Umgehung und der Wahrung der finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten. Zur besseren Lesbarkeit des Gesetzes und damit auch zur Erleichterung der Rechtsanwendung sind die Regelungen über die grenzüberschreitenden Einbringungen durch das StandOG aus § 20 Abs 6 und 8 UmwStG 1977 herausgelöst und in einen eigenen Paragraphen ›§ 23 UmwStG‹ eingefügt worden.

§ 23 UmwStG regelt nur bestimmte Vorgänge auf EU-Ebene. Es handelt sich hierbei nicht um grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge (zB Verschmelzung oder Spaltung mit Ausl-Gesellschaften), da es an den handelsrechtlichen Grundlagen zur Verwirklichung derartiger Sachverhalte (noch) fehlt (Ausnahme: Gründung einer Europäischen AG - SE - ab 2004 durch grenzüberschreitende Verschmelzung, s Förster, DB 2002, 288). Das UmwG ist auf Rechtsträger mit Sitz im Inl beschr (s § 1 Abs 1 UmwG). Hierdurch kommt zum Ausdruck, dass zwar Umwandlungen unter Beteiligung von Rechtsträgern mit Sitz im Ausl nicht ges ausgeschlossen sind; sie werden aber aus dem Anwendungsbereich des UmwG ausgeklammert (hM s Lutter, 2. Aufl, § 1 UmwG Tz 6 ff). Grenzüberschreitende Verschmelzungen oder Spaltungen sind daher (z Zt) im Ergebnis nur (über Umweggestaltungen) im Wege der Einzelübertragung (Anteilsübertragung oder Übertragung von BV) mit anschließender Liquidation oder durch Konzernbildung (Holdingstrukturen) möglich (zB s Kallmeyer, ZIP 1994, 1752; Schaumburg, GmbHR 1996, 501 und 585; Herzig, DB 2000, 2236). Ausl-Berührung besteht in den Fällen des § 23 UmwStG insoweit, als der Einbringende, die aufnehmende Kap-Ges und auch der Einbringungsgegenstand aus dem EU-Ausl stammen können.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 23 UmwStG beinhaltet zwei verschiedene Grundtatbestände:

•	Bildung oder Übertragung der inl (s § 23 Abs 1 und 2 UmwStG) und ausl BetrSt von EU-Kap-Ges (s § 23 Abs 3 UmwStG) und
•	Tausch von Anteilen an EU-Kap-Ges (s § 23 Abs 4 UmwStG).

Die St-Vergünstigungen des § 23 UmwStG für BetrSt-Einbringungen stehen nur ›Kap-Ges‹ als Einbringende und aufnehmende Gesellschaften offen. Die Vorgänge der Einbringung von BetrSt durch oder in Pers-Ges oder Einzelunternehmen sind hier nicht geregelt. Die BetrSt muss zudem dem ertragstrechtlichen (Teil-)Betriebsbegriff entspr. Ist eine inl BetrSt in der Rechtsform einer Pers-Ges verselbständigt oder besteht die BetrSt überwiegend aus Beteiligungen an Pers-Ges, findet § 23 UmwStG keine Anwendung (s Tz 17 ff). Denn Gegenstand wären in diesem Fall MU-Anteile, deren Einbringung nach dem Gesetzeswortlaut des § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG nicht begünstigt ist.

§ 24 Abs 4 UmwStG regelt den Tausch von bestimmten Anteilen an EU-Kap-Ges (s Tz 70 ff). Hier ist aber nicht der echte Tausch geregelt, sondern die Einbringung einer Beteiligung gegen Erhalt von neuen Gesellschaftsrechten an der aufnehmenden Kap-Ges. Über die Vorgabe der EG-Fusionsrichtlinie hinaus hat der Gesetzgeber auch die reinen ›In...