Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.4.1 Abgrenzung des Betriebsvermögens der Betriebe gewerblicher Art

Tz. 182

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Entspr der kstlichen Verselbständigung des einzelnen BgA ist iRd stbilanziellen Gewinnermittlung auch ein eigenes BV anzuerkennen, auch wenn die Zuordnung von WG nach § 8 Abs 1 KStG iVm §§ 2ff EStG wegen der fehlenden zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit des BgA allein unter stlichen Aspekten beurteilt werden kann (s Häck, aaO – vor Tz 1 –, 182, mwN).

Tz. 183

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Während in der privaten Wirtsch zwischen BV und PV zu unterscheiden ist, ist diese Unterscheidung im Bereich der BgA zwischen BV und Hoheitsvermögen zu treffen. Insoweit ist zwischen

• Hoheitsvermögen
• gewillkürtem BV und
• notwendigem BV

zu unterscheiden.

10.4.1.1 Hoheitsvermögen

Tz. 184

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Dem Hoheitsvermögen sind die WG zuzuordnen, die aus der urspr Intention heraus für den nicht stbaren hoheitlichen Bereich angeschafft oder hergestellt und dort genutzt werden (s Gastl, DStZ 2004, 323, 324). WG, die sowohl betrieblich als auch hoheitlich genutzt werden, bei denen die hoheitliche Nutzung jedoch mehr als 90 % beträgt, sind nach den zur Abgrenzung zwischen BV und PV entwickelten Kriterien dem (notwendigen) Hoheitsvermögen zuzuordnen (s R 4.2 Abs 1 S 5 EStR 2012).

10.4.1.2 Gewillkürtes Betriebsvermögen

Tz. 185

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Auch im Bereich der BgA ist gewillkürtes BV möglich (s Schr des BMF v 23.08.1979, DB 1979, 2458 und v 05.12.1988, DB 1988, 2602). Auch die Rspr (s Urt des FG SchlH v 05.07.2000, EFG 2000, 1144; s Urt des FG Nbg v 04.04.2006, EFG 2007, 432; und s Beschl des BFH v 25.07.2002, BFH/NV 2002, 1341) hat die Zulässigkeit von gewillkürtem BV bei BgA anerkannt. Als gewillkürtes BV können solche WG behandelt werden, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Weitere Voraussetzung für die Behandlung eines WG als gewillkürtes BV ist, dass die betriebliche Nutzung in einer Spanne von mindestens 10 % bis zu 50 % liegt (s R 4.2 Abs 1 S 3 und 5 EStR 2012). Zur Behandlung von Beteiligungen an Kap-Ges als gewillkürtes BV eines BgA s Tz 155ff.

Als gewillkürtes BV des BgA kommen auch solche WG in Betracht, die von dem BgA an seine Träger-Kö für nicht hoheitliche Zwecke verpachtet werden (zB: ein BgA verpachtet ein nicht mehr benötigtes Verwaltungsgebäude an seine Träger-Kö zur Nutzung als Bücherei; s Tz 74). Voraussetzung für die Behandlung als gewillkürtes BV ist eine eindeutige Zuordnung zum BV des BgA und eine "Betriebsdienlichkeit", dh das WG muss geeignet sein, den BgA auf Dauer zu fördern (s o), ihm – hier – also ein positives Ergebnis zu vermitteln. WG, die von der Träger-Kö ausschließlich für hoheitliche Zwecke verwendet werden, können jedoch nicht dem gewillkürten BV des BgA zugeordnet und von diesem an die Träger-Kö verpachtet werden (s Urt des FG Nbg v 04.04.2006, EFG 2007, 432; aA s Urt-Anm von – WK –, DStZ 2007, 262). Solche WG stehen weder in objektivem Zusammenhang mit dem BgA, noch sind sie geeignet, diesem Betrieb zu dienen oder ihn zu fördern (hierzu s Urt des BFH v 07.11.2007, BStBl II 2009, 248 und s H 8.2 "Betriebsvermögen" KStH 2015).

Zur Behandlung der Aufwendungen, soweit sie auf eine hoheitliche Nutzung von gemischt-genutzten WG entfallen, s Tz 194.

Nach der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 02.10.2003, BStBl II 2004, 985) ist die Bildung von gewillkürtem BV auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zugelassen. Hierzu s Schr des BMF v 17.11.2004 (BStBl I 2004, 1064), in dem die Fin-Verw die Voraussetzungen für die Anerkennung von gewillkürtem BV bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung konkretisiert hat.

10.4.1.3 Notwendiges Betriebsvermögen

Tz. 186

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Notwendiges BV sind solche WG, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl genutzt werden oder dazu bestimmt sind (s R 4.2 Abs 1 S 1 EStR 2012). Gemischt-genutzte WG sind nach R 4.2 Abs 1 S 4 EStR 2012 notwendiges BV, wenn sie zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden. Für notwendiges BV im vorstehenden Sinne gibt es jedoch keine generelle Zuordnungspflicht zum BV des BgA; insoweit gelten vielmehr aufgr der Verselbständigung des BgA besondere Regeln (s Patsch in R/H/N, KStG, § 4 Rn 53). Eine Zuordnungspflicht besteht nach der Rspr (s Urt des BFH v 14.03.1984, BStBl II 1984, 496) daher nur für solche WG, die für den BgA eine wes Betriebsgrundlage darstellen. Für WG des notwendigen BV, die keine wes Betriebsgrundlage sind, besteht dagegen ein Wahlrecht, sie entweder dem BgA als (notwendiges) BV zuzurechnen oder sie dem BgA iRv Miet- oder Pachtverträgen zur Verfügung zu stellen (s Tz 71ff).

Gemischt-genutzte WG sind entweder dem BV oder dem Hoheitsvermögen zuzuordnen; eine Aufteilung des WG ist nicht möglich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz der "Unteilbarkeit" gilt nur für Grundstücke (s R 4.2 Abs 1 S 4 EStR 2012); diese können tw (Grundstücksteile) notwendiges oder gewillkürtes BV sein, wenn eine räumliche Trennung der unterschiedlich genutzen Teile möglich ist (s Musil in H/H/R, EStG, § 4 Rn 73; s Schiffers, DStZ 2009, 821 und DStZ 2012, 258...