Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.5.8 Entstehung eines veräußerungsgleichen Gewinns oder Verlusts nach § 17 Abs 4 S 1 EStG

Tz. 515

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der Feststellung, ob und in welcher Höhe ein Verlust nach § 17 Abs 4 EStG angefallen ist, liegt eine stichtagsbezogene Gewinn- bzw Verlustermittlung eigener Art zugrunde (s Tz 235 ff, weiter s Centrale-Gutachtendienst; GmbHR 1997, 643).

Ein Gewinn aus der Rückzahlung von stlichem Einlagekonto entsteht im Zeitpunkt des Zuflusses der GA (s § 11 EStG) und bei beherrschenden Gesellschaftern im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses (s Vfg der OFD Ffm v 11.09.2013, StEd 2013, 667). GlA s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 278).

Der Zeitpunkt der stlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns oder -verlusts richtet sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dieser wird bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise mit deren Abschluss realisiert, weil regelmäßig erst dann feststeht, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, welche nachträglichen AK der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs- oder Auflösungskosten der AE pers zu tragen hat (zB s Urt des BFH v 03.06.1993, BStBl II 1994, 162 und s Urt des FG HH v 11.07.2001, EFG 2001, 1445). Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 516 ff. Dieser Zeitpunkt ist nach der neueren Rspr des BFH auch für die Prüfung der Beteiligungsgrenze iSd § 17 EStG maßgebend (s Beschl des BFH v 17.11.2004, BFH/NV 2005, 540; s Urt des BFH v 22.02.2005, BFH/NV 2005, 1518 und s Urt des FG München v 28.01.2004, EFG 2004, 801). Ebenfalls hierzu s Vfg der OFD Ffm v 19.07.2005 (DB 2005, 2048, 2050). Damit hat der BFH seine frühere Rspr (s Urt des BFH v 24.04.1997, BStBl II 1999, 339) aufgegeben, wonach für die Prüfung der Beteiligungsgrenze auf den zivilrechtlichen Auflösungszeitpunkt abzustellen ist. Ebenfalls hierzu s Brinkmeier (GmbH-StB 2008, 299).

Beispiel:

X ist an der A-GmbH mit 8 % beteiligt. In 2000 wird die A-GmbH durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst. In 2002 steht fest, dass A nicht mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann. Weiter stehen die nachträglichen AK fest.

A war im Zeitpunkt der Berücksichtigung des Auflösungsgewinns/-verlusts in 2002 iSd § 17 Abs 1 EStG beteiligt.

Von der Frage, in welchem VZ ein Auflösungsgewinn/-verlust zu berücksichtigen ist, ist die Frage abzugrenzen, ob ein einmal berücksichtigter Gewinn/Verlust nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO rückwirkend zu erhöhen oder zu mindern ist (s Tz 388 ff). Eine Änderung nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO kann nur in Betracht kommen, wenn der Stichtag, zu dem der Gewinn/Verlust realisiert ist, bereits feststeht (s Urt des BFH v 25.03.2003, BFH/NV 2003, 1025).

Tz. 516

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes gem § 17 Abs 2 und 4 EStG beim AE setzt die zivilrechtliche Auflösung, nicht aber die Beendigung der Kap-Ges voraus (s Urt des BFH v 28.10.2008, BFH/NV 2009, 561; v 21.01.2004, BStBl II 2004, 551; v 14.06.2000, BFH/NV 2001, 302; v 03.06.1993, BStBl II 1994, 162; s Urt des FG München v 22.12.2009, GmbHR 2010, 488; s Urt des FG Rh-Pf v 18.04.2002, EFG 2002, 1166 und v 20.11.2003, EFG 2004, 255; s Urt des FG HH v 04.08.2005, EFG 2005, 1936 und s Vfg der OFD Ffm v 19.07.2005, DB 2005, 2048; ebenfalls hierzu s Kupfer, KÖSDI 5/94, 9801, 9813 und s Förster/Wendland, GmbHR 2006, 169, 172). Wegen der Tatbestände, die zur Auflösung einer Kap-Ges führen, s Tz 476 ff, s Vfg der OFD Ffm v 19.07.2005 (DB 2005, 2048) und s § 11 KStG Tz 11. Wegen der Auflösung einer GmbH durch einvernehmliche Betriebseinstellung s Urt des BFH v 28.10.2008 (BFH/NV 2009, 561). Keine Auflösungsgründe sind die Vermögenslosigkeit, Überschuldung der Gesellschaft und Einstellung der werbenden Tätigkeit (s Urt des BFH v 21.01.2004, BStBl II 2004, 551 und s Ommerborn/Altendorf, NWB F 3, 11 193).

Der Gewinn bzw Verlust entsteht in dem Zeitpunkt, in dem gesellschaftsrechtlich der Anspruch auf Auszahlung des Abwicklungsguthabens entsteht, bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation also idR erst im VZ der Beendigung der Abwicklung (s zB Urt des BFH v 01.03.2005, BFH/NV 2005, 2171; v 21.01.2004, BFH/NV 2004, 947; v 14.06.2000, BFH/NV 2001, 302 und v 27.10.1992, BStBl II 1993, 340, sowie s Völlmeke, DStR 2005, 2024 und s Förster/Wendland, GmbHR 2006, 169, 173). Nach dem Urt des BFH v 02.10.1984 (BStBl II 1985, 428), v 03.06.1993 (BFH/NV 1994, 459) und v 03.06.1993 (BStBl II 1994, 162) ist dies der Zeitpunkt, zu dem nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein lfd Gewinn realisiert wäre. IdR ist dieser Zeitpunkt identisch mit dem Zeitpunkt der Auskehrung des Vermögens an die AE. Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 517 ff.

Der einmal entstandene Auflösungsgewinn/-verlust ist im Zeitpunkt seines Entstehens stlich zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht hat der Stpfl insofern nicht (s Urt des BFH v 14.06.2000, BFH/NV 2001, 302 mwNachw und s Hoffmann, EFG 2003, 42). Weiter s Brinkmeier (GmbH-StB 2006, 20).

Wird das Vermögen bereits vor der Beendigung der Liquidatio...