Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Bedeutung der Vorschrift

Tz. 3

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 24 UmwStG ist diejenige Vorschrift des UmwStG mit dem größten Anwendungsbereich (dh die Lebenssachverhalte, die den Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG erfüllen, sind sehr vielfältig und zahlreich). In der St-Praxis dürften mit Abstand die meisten im UmwStG geregelten Fälle unter diese Regelung fallen. Hieraus begründet sich die erhebliche Bedeutung des Siebten Teils des UmwStG (zust s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 11 und s Krüger, FR 2015, 1108 unter A.). Die grundlegenden Bestimmungen des § 24 UmwStG sind seit dem UmwStG 1969 nahezu unverändert geblieben. Mit dem UmwStG 1995 ist eine Rückbeziehung der Einbringung für Sacheinlagen im Wege der Umw eingeführt worden. § 24 UmwStG ist die einzige Bestimmung des UmwStG, die eine st-neutrale Einbringung in eine Gesellschaft ermöglicht, die keine Handelsgesellschaft ist und auch nicht zu den (aufnehmenden) Rechtsträgern des UmwG gehört. Es wird hierdurch eine st-begünstigte Umstrukturierungsmöglichkeit auch für nichtgewerbliche Unternehmen eröffnet. Diese können nicht nur – wie im Bereich des § 20 UmwStG – als Einbringende auftreten (zB s § 20 UmwStG Tz 23ff, 27), sondern auch als aufnehmende (neu errichtete oder bestehende) Pers-Ges an der von § 24 UmwStG begünstigten Einbringung beteiligt sein. Auch die stlich und/oder wirtsch motivierte Errichtung bzw Erweiterung von bloßen Innengesellschaften (zB atypisch stille Gesellschaften oder mitunternehmerische Unterbeteiligungen) wird durch § 24 UmwStG gefördert (s Tz 99). Die Unabhängigkeit des Tatbestands der St-Vergünstigungsvorschrift des § 24 UmwStG von den hr-lichen Umwandlungsmöglichkeiten rückt die Regelungen des § 24 UmwStG gerade für freiberuflich tätige Betriebe in den Focus. Insbes die Möglichkeit für bestimme freie Berufe, die Kooperation ab 2004 erstmals in der Rechtsform einer GmbH & Co KG zu organisieren, wird die Bedeutung des § 24 UmwStG weiter erhöhen (s Klose, BB 2003, 2702: Zulässigkeit von Kap-Ges und Pers-Ges für Ärzte und andere Heilberufe ab 2004).

Tz. 4

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Unter den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG rechnet zB jede Erweiterung einer bestehenden (mitunternehmerischen) Pers-Ges im Gesellschafterbestand, wenn eine (bilanzierungsfähige) Einlage der hinzutretenden Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen gelangt und dort verhaftet bleibt (s Tz 24, 25). Die um einen oder mehrere neue Gesellschafter vergrößerte Gesellschaft wird st-rechtlich nämlich als "neue", dh iSd § 24 UmwStG "aufnehmende", Pers-Ges gesehen. Auch die Gründung einer Pers-Ges durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter(s) in ein Einzelunternehmen findet stlich unter Anwendung des § 24 UmwStG statt, wenn der hinzutretende Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen zahlt (s Tz 20). Gleiches gilt für die Neuerrichtung einer Pers-Ges, wenn einer oder mehrere Gründungsgesellschafter eine Sachgesamtheit einbringen. Weiterhin wird von § 24 UmwStG auch die entgeltliche Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer bestehenden Pers-Ges gegen Einlage erfasst (s Tz 26). Diese Vorgänge haben insbes im freiberuflichen Bereich Relevanz. Hier sind bei der Errichtung (und Erweiterung) von Sozietäten, Gemeinschaftspraxen uä die St-Vergünstigungen des § 24 UmwStG nicht mehr wegzudenken. Die vorgenannten Umstrukturierungssachverhalte verdeutlichen den weiten Anwendungsbereich von § 24 UmwStG und die große Praxisrelevanz der Vorschrift.

Schließlich bietet § 24 UmwStG ein Instrument der st-neutralen Bildung von Holdingstrukturen, der Errichtung von mehrstufigen (doppelstöckigen) Pers-Ges und der Ausgliederung von (selbständig) abgrenzbaren Unternehmensbereichen (Teilbetriebe oder 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges) auf (bestehende oder neu gegründete) Tochter-Pers-Ges (Trennung von Unternehmenssparten, Outsourcing). Diese Vorgänge finden auch zunehmend Bedeutung im Konzernbereich, dh wenn Einbringende Kö sind. Mit dem Inkrafttreten des UmwG 1995 sind die zur Durchführung dieser Umstrukturierungen hr-lich möglichen Umwandlungsvorgänge zahlreicher geworden (insbes die neu eingeführte Ausgliederung als Unterfall der Spaltung), so dass die Anwendung des § 24 UmwStG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erheblich erleichtert worden ist.