Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.1 Allgemeines

Tz. 895

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das KStG enhält drei Vorschriften, die sich mit den Mehr-/Minderabführungen bei Organschaft beschäftigen. Es sind

• § 14 Abs 3 KStG. § 14 Abs 3 KStG entspr inhaltlich dem vom BFH (s Urt des BFH v 18.12.2002, BStBl II 2005, 49) verworfenen R 59 Abs 4 S 3 KStR 1995. Die durch das EURLUmsG eingefügte Regelung deutet Mehr- bzw Minderabführungen, deren Ursache in vororganschaftlicher Zeit liegt, für stliche Zwecke in GA bzw in Einlagen um (dazu näher s Tz 951ff);

• § 14 Abs 4 KStG. § 14 Abs 4 KStG idF des JStG 2008 entspr inhaltlich dem vom BFH (s Urt des BFH v 07.02.2007, BStBl II 2007, 796) verworfenen R 59 Abs 3 KStR 1995. Die durch das JStG 2008 eingefügte Regelung schreibt vor, dass bei in organschaftlicher Zeit verursachten Minder- bzw Mehrabführungen in der St-Bil des OT besondere AP auszuweisen sind (dazu näher s Tz 1161ff).

  Mit erstmaliger Geltung für nach dem 31.12.2021 erfolgte Minder- und Mehrabführungen ist § 14 Abs 4 KStG durch das KöMoG v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050) dahingehend geändert worden, dass in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen als Einlagen des OT in die OG und umgekehrt Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr durch die OG an den OT gelten. Durch das JStG 2022 wurden in den Abs 4 die S 3 bis 5 eingefügt, die die Rechtsfolgen einer den Bw der Beteiligung übersteigenden Einlagenrückgewähr regeln. Hierdurch wurden die S 3 und 4 zu den S 6 und 7. Zu den Änderungen durch das KöMoG und das JStG 2022 näher s Tz 1040ff;

• § 27 Abs 6 KStG. Nach dieser Vorschrift, die bereits seit dem Wechsel vom früheren Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren Bestandteil des KStG ist, erhöhen bzw verringern die in organschaftlicher Zeit verursachten Minder- bzw Mehrabführungen das stliche Einlagekonto der OG. Durch die Einfügung des S 2 durch das KöMoG wird geregelt, dass die Verringerung des Einlagekontos durch Mehrabführungen vor der Verringerung durch andere Leistungen zu erfolgen hat.

Tz. 896

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In den dem § 14 Abs 3 KStG zuzuordnenden Fallgestaltungen löst sich, genau wie bei denen iSd § 14 Abs 4 KStG, eine Bewertungsdifferenz zwischen H-Bil und St-Bil grds in einem späteren Jahr wieder auf. In den Fällen des § 14 Abs 3 KStG drückt sich das jedoch – anders als in den Fällen des § 14 Abs 4 KStG – nicht in einem Gegensatzpaar "Minderabführung – Mehrabführung" (oder umgekehrt) aus, weil die Entstehung der Differenz in der vor- (bzw außer-)organschaftlichen Zeit liegt und es zu dieser Zeit mangels GAV noch keine Gewinnabführung gibt. In den Fällen des § 14 Abs 3 KStG entsteht die Differenz noch außerhalb der Organschaft, während die Wiederangleichung von H-Bil und St-Bil in der Organschaftszeit erfolgt. In den Fällen des § 14 Abs 4 KStG liegen die Entstehung und idR auch die Auflösung der Differenz in der Organschaftszeit (s Tz 1275ff). Auswirkungen hat diese Frage jedoch nur vor Inkrafttreten der Einlagelösung, da dies für die Frage der einkommenswirksamen oder einkommensneutralen Auflösung der AP von Bedeutung ist (s Tz 1270ff). Bei der Einlagelösung erfolgt stets eine Korrektur über den Beteiligungs-Bw.

Tz. 897

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie dem Reg-Entw des KöMoG (BR-Drs 244/21 unter B zu Art 1, zu Nr 6, 27) zu entnehmen ist, war das Ziel dieses ÄndG nicht die Vereinfachung des ges Regelungswerks der Minder- und Mehrabführungen, sondern insbes die Verhinderung von St-Stundungen durch sog "Mehrabführungsmodelle". Gleichwohl dürfen die uE sehr beachtlichen Vereinfachungen, die sich aus dem Wegfall der bisher erforderlichen "AP-Buchführung" (dazu s Tz 1178, 1179) ergeben, nicht unterschätzt werden.

Es ist jedoch davon auszugehen, dass nahezu alle bisherigen Anwendungsprobleme sowohl rechtlicher als auch technischer Natur, die durch die unzulängliche Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Abs 3 und 4 des § 14 KStG bedingt sind, auch im zeitlichen Anwendungsbereich des geänderten § 14 Abs 4 KStG im Wesentlichen unverändert bestehen bleiben.

Hierzu auch s Tz 1040.

Tz. 898

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch nach der Änderung des § 14 Abs 4 KStG durch das KöMoG und das JStG 2022 stellen sich unverändert zahlreiche ungeklärte Fragen, die insbes daraus resultieren, dass

• sich eine ges Definition des Begriffs der Mehr-/Minderabführung nur in § 14 Abs 4 S 6 KStG findet und es deshalb fraglich ist, ob diese Definition auch für die Anwendung des § 14 Abs 3 und des § 27 Abs 6 KStG Gültigkeit hat (dazu s Tz 920),
• nicht verlässlich geklärt ist, was das in § 14 Abs 4 S 6 KStG enthaltene Wort "insbes" zu bedeuten hat (dazu s Tz 925ff)
• die Kriterien nicht geklärt sind, nach denen zu beurteilen ist, ob eine Mehr-/Minderabführung in vororganschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit verursacht ist (dazu s 931ff).

Tz. 899

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die St-Belastungswirkungen bei Anwendung des § 14 Abs 3 KStG und des § 14 Abs 4 KStG auf AE-Ebene unterscheiden sich darin, dass Mehrabführungen

1. bei Anwendung des § 14 Abs 3 KStG als GA gelten, die zur sofortigen Besteuerung bei...