Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.3 Ausländischer "Formwechsel"

Tz. 16

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Bestimmungen von § 25 S 1 iVm § 20 bis 23 UmwStG gelten auch für ausl Vorgänge, die dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges gem § 190 UmwG vergleichbar sind (s § 1 Abs 3 Nr 3 Alternative 2 UmwStG und § 25 S 1 Alt 2 UmwStG). Im EuR findet sich keine Leitlinie für die Grundsätze eines Formwechsels; insbes die EU-FRL behandelt den Formwechsel nicht. Vergleichbar idS sind Umwandlungen nach ausl Recht (unabhängig von ihrer Bezeichnung), wenn

• der umwandelnde ausl Rechtsträger iR eines Typenvergleichs einer Pers-Ges entspr (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG; zum Rechtstypenvergleich s Schnittger/Lemaitre, FR 2003, 485; s IntGA Tz 1505 ff) oder nach ausl Recht zwar als Kap-Ges angesehen wird, aber nach inl St-Recht als transparente Gesellschaft (dh wie eine Pers-Ges) zu beurteilen ist,
• der Rechtsträger neuer Rechtsform iR eines Typenvergleichs einer Kap-Ges oder Gen entspr und nach inl StR nicht als transparent anzusehen ist (dazu s § 21 UmwStG Tz 24; s § 1 KStG Tz 87aff; s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tabellen 1 und 2). Entsch für den Typenvergleich ist eine rechtliche und wirtsch Gesamtwürdigung der maßgebenden ausl Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung. Die Vergleichbarkeit einer ausl Gesellschaft mit einer inländischen Kap-Ges richtet sich nach den – von der ständigen Rspr bestätigten – Merkmalen im BMF-Schreiben v 19.03.2004 (BStBl I 2004, 411). Bei einem nicht eindeutigen Ergebnis eines zu beurteilenden Gesellschaftstyps sind die Feststellungen zu den vd Einordnungskriterien zu gewichten. Dabei sind die einzelnen Merkmale nicht gleichrangig. Besonders bedeutsam sind hier die Merkmale "Geschäftsführung und Vertretung", "beschr Haftung" und "Gewinnzuteilung" (s Beschl des BFH v 18.05.2021, I B 75/20, BFH/NV 2021, 1489 unter Rn 28 und 29); und
• der Vorgang der Umwandlung nach ausl Recht (zu einer Länderübersicht s W/M, Anh 3) seinem (gesellschaftsrechtlichen) Wesen nach dem Formwechsel gem §§ 190ff UmwG gleichkommt; dh einem Rechtskleidwechsel, an dem nur ein einziger Rechtsträger unter Beibehaltung des Gesellschaftsvermögens und des Kreises der AE beteiligt ist und demzufolge kein Vermögenstransfer und auch keine Auflösung und anschließende Neugründung stattfindet (zur Vergleichbarkeitsprüfung ebenso Ges-Begr s BT-Drs 16/2710, 57 zu § 1 UmwStG Abs 1; s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.39; s § 1 UmwStG Tz 110f; und s Hahn, IStR 2005, 677).

Ob zu der Vergleichbarkeitsprüfung noch hinzukommen muss, dass es der Wirksamkeit des ausl Vorgangs – wie im Inl – der Eintragung in ein öff Reg bedarf, wird unterschiedlich gesehen (das Merkmal der Eintragung in ein Reg fordernd s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 2; aA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 16). Der BFH hat bei der Frage der Vergleichbarkeit einer Abspaltung nach ausl Recht mit einer inl (hr-lichen) Spaltung (in einem Drittstaatenfall) die "partielle Gesamtrechtsnachfolge" mit Eintragung der Spaltung in das H-Reg als entbehrlich angesehen (BFH vom 01.07.2021, BFH/NV 2021, 1585 unter Rn 27), wenn das ausl Recht einen solchen Vermögensübergang kraft Ges nicht kennt. Vor diesem Hintergrund sei die Anforderung der Eintragung in ein ausl öff Reg (nur) nach den Grundfreiheiten des AEUV zu beantworten (EU-VO zum Formwechsel sind nicht existent; insbes erfassen die FusRL und die Spaltungs-RL nicht den Formwechsel). Daher kann mE ein EU-/EWR-Mitgliedstaat nicht von vornherein von der Anwendung des § 25 UmwStG ausgeschlossen werden, nur weil das ausl Rechtssystem eine Eintragung des Formwechsels in ein öff Reg als konstitutiven Vorgang für die Wirksamkeit des Formwechsels nicht vorsieht. Allerdings wird in einem solchen Fall zu fordern sein, dass die verbindlichen und unabdingbaren Rechtsfolgen des Formwechsels (mit Innen- und Außenwirkung) zu einem bestimmten Zeitpunkt (wie mit Eintragung nach inl Umwandlungsrecht, s Tz 10) durch einen anderen "Vorgang" als eine Reg-Eintragung rechtlich fundiert eintreten. Nach Anweisung der Fin-Verw sind die Grundsätze des og BFH-Urt für "Abspaltungen iSd § 15 UmwStG nicht anzuwenden" (s Schr des BMF v 19.05.2022, DB 2022, 1359; dies impliziert die Nichtanwendung wohl auch für die Einbringungsvorschriften des UmwStG). Es kann dahinstehen, ob die Verw-Auff zutr ist. Jedenfalls geht es vorliegend nicht – wie in der Verw-Anw – um ein "Grundwesensmerkmal" einer Umwandlung (bei der Spaltung: Vermögensübertragung kraft Ges). Vielmehr ist fraglich, ob beim Formwechsel der identitätswahrende Fortbestand des Rechtsträgers in neuer Rechtsform und die Umqualifizierung der Anteile bei der rechtsvergleichenden Betrachtung eines ausl Formwechsels an die "Formerfordernisse" der Eintragung in ein öff Reg gebunden sind oder durch andere Vorgänge im Ausl (konstitutiv) erfolgen können. Insoweit sind die Aussagen des BFH zur Wahrung des Schutzbereichs der Kap-Verkehrsfreiheit (s Art 63 AEUV) zu beachten (insbes, weil fü...