Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5 Veräußerung oder gleichgestellte Weiterübertragung durch die übernehmende Personengesellschaft

Tz. 249

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Veräußerung iSd § 24 Abs 5 UmwStG ist die (freiwillige oder erzwungene, s Tz 253) entgeltliche (dh gegen Geld, andere WG oder Gewährung von Gesellschaftsrechten) Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtsch Eigentums an den Anteilen auf einen anderen Rechtsträger (Einzelheiten s § 22 UmwStG Tz 27ff).

Die Veräußerung muss gem § 24 Abs 5 UmwStG durch "die übernehmende Pers-Ges" erfolgen (zur Veräußerung der MU-Beteiligung an der Übernehmerin s Tz 251). Wird die Beteiligung an einer Kö (s Tz 244) im Zusammenhang mit einer Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG in das Sonder-BV des nicht von § 8b Abs 2 UmwStG erfassten Einbringenden übertragen, erfolgt keine Veräußerung iSd § 24 Abs 5 UmwStG (hier besteht auch keine Notwendigkeit der Missbrauchsverhinderung, s Tz 241, da das Ergebnis der Sonder-Bil in vollem Umfang dem einbringenden MU zugerechnet wird und somit keine stliche "Statusverbesserung" eintreten kann).

Eine Veräußerung der Beteiligung ist nicht nur im Fall der gesonderten Übertragung des Anteils (oder Teilen davon), sondern auch dann gegeben, wenn die Übernehmerin ihren (Teil-)Betrieb, zu dessen BV die Beteiligung gehört, gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG veräußert. Gegenstand der Veräußerung ist in diesem Fall nicht die Sachgesamtheit "Teilbetrieb" oder "Betrieb", sondern jedes einzelne WG des BV. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des (Teil-)Betriebs (s § 16 Abs 3 S 1 EStG).

Tz. 250

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Einbringung der Beteiligung durch die übernehmende Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen gem §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1, 25 UmwStG ist eine Übertragung iR eines tauschähnlichen Vorgangs (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) und somit Veräußerung iSd § 24 Abs 5 UmwStG. Aus dem Sinn und Zweck des § 24 Abs 5 UmwStG (nämlich Missbrauchsverhinderung bei Entstehung eines Gewinns aus dem Veräußerungsvorgang, der auf eine Kö mit St-Vergünstigung nach § 8b Abs 2 KStG entfällt) und aus dem Umkehrschluss der Regelung in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG (auf die in § 24 Abs 5 UmwStG verwiesen wird) ergibt sich, dass die vorgenannten Einbringungstatbestände nur dann für § 24 Abs 5 UmwStG relevant sind, wenn infolge eines Zwischenwertansatzes oder der Bewertung mit dem gW ein Einbringungsgewinn entsteht. Folglich wird bei einer nachgewiesenen st-neutralen Bw-Einbringung keine "Sperrfristverletzung durch Veräußerung" iSd § 24 Abs 5 UmwStG ausgelöst. Dies gilt aber nicht, wenn rückwirkend ein Einbringungsgewinn II (s § 22 Abs 2 UmwStG) durch den Einbringenden zu versteuern ist.

Zu anderen Umstrukturierungen innerhalb der Sperrfrist (s Tz 253) s Bauernschmitt/Blöchle, BB 2007, 743 und s Jäschke, in Lademann, § 24 UmwStG nF Rn 48. Da § 24 Abs 5 UmwStG auch auf die Ersatzrealisationsbestände des § 22 Abs 1 S 6 UmwStG verweist (s Tz 251), dürften die antragsgebundenen Billigkeitsregelungen der Fin-Verw für nachfolgende Umwandlungen auch für Zwecke des § 24 Abs 5 UmwStG gelten (s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.26 iVm 22.23; dazu s § 22 UmwStG Tz 15b).

Das Vorgenannte gilt entspr, wenn die Kap-Beteiligung oder der (Teil-)Betrieb der Pers-Ges, zu dem die Kap-Beteiligung zählt, oder der MU-Anteil an der aufnehmenden Pers-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG in eine (weitere) Pers-Ges eingebracht wird (tauschähnlicher Vorgang und damit Veräußerung, s Tz 5). Erfolgt die Einbringung zum Bw, entsteht kein (Einbringungs-)Gewinn, der auf eine Kö entfallen könnte (§ 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG, auf den § 24 Abs 5 UmwStG verweist, gilt für Einbringungen gem § 24 UmwStG nicht), so dass § 24 Abs 5 UmwStG aus diesem Grund nicht einschlägig ist (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1514). Allerdings wird ein (erneuter) Tatbestand iSd § 24 Abs 5 UmwStG realisiert, so dass eine neue "Fünf-Jahres-Frist" (s Tz 253) in Gang gesetzt wird (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1537 und Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.27). Im Fall einer Einbringung zum Zwischenwert, erfüllt der Vorgang sowohl eine schädliche Veräußerung iSd § 24 Abs 5 UmwStG, welche nachträglich die Rechtsfolgen für den Einbringenden auslöst, und gleichzeitig den Tatbestand iSd § 24 Abs 5 UmwStG in Bezug auf die letzte Einbringung.

Tz. 251

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Veräußert eine Kö innerhalb der Sperrfrist ihren MU-Anteil an der (übernehmenden) Pers-Ges, sind ertragstlich die Veräußerungsgegenstände die durch die MU-Beteiligung vermittelten ideellen Anteile an den einzelnen WG des Gesellschaftsvermögens. Somit liegt auch eine Veräußerung der (in das Gesamthandsvermögen, s Tz 248) eingebrachten Anteile an Kö iSd § 24 Abs 5 UmwStG vor. Der Umstand, dass im Fall der MU-Anteilsveräußerung der Veräußerer nicht die Pers-Ges, sondern der MU ist, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. § 24 Abs 5 UmwStG fordert zwar die Veräußerung "durch die übernehmende Pers-Ges". Hierdurch kommt uE jedoch nur zum Ausdruck, dass es sich um eine Veräußerung aus dem Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin handeln muss (aA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1527; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG ...