Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3 Aufnehmende Kapitalgesellschaft

Tz. 125

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG muss in eine Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (dh GmbH, AG oder KGaA) erfolgen. Einbringungen in andere Kö zB Stiftungen oder Genossenschaften fallen nicht unter den Regelungsbereich des § 20 UmwStG (auch keine analoge Anwendung: s Vfg der OFD Magdeburg v 06.10.1999, DB 1999, 2240). Diese Einbringungsvorgänge sind nach den allgemeinen Grundsätzen (idR Gewinnrealisierung beim Einbringenden, s Tz 5) zu beurteilen. Eine analoge Anwendung des § 20 UmwStG scheidet auch unter Berücksichtigung der Tatsache aus, dass das UmwG den Vermögensübergang auf eine Nicht-Kap-Ges hr-lich im Wege der Umwandlung begünstigt (nämlich die Verschmelzung (s §§ 39 bis 45e, 79 bis 98 UmwG), die Spaltung (s §§ 125, 135, 147 ff UmwG) oder der Formwechsel (s §§ 214 bis 225c UmwG) einer Pers-Ges oder Partnerschaft auf/in eine eG). In diesem Fall kann das St-Recht eine begünstigte Einbringung nicht nachvollziehen, weil die Mitgliedschaft an der eG – im Gegensatz zur Beteiligung an einer Kap-Ges – kein Besteuerungsrepräsentant für die bei der Einbringung aufgeschobene Besteuerung der stillen Reserven (zur Systematik s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 8 ff) beim Einbringenden darstellt.

Zu den Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG zählt auch die im Inl ansässige SE (Societas Europaea, Europäische AG). Ab 2004 ist auf Grund einer EU-VO und eines Gesetzes zur Einführung der Europäischen Gesellschaft – SEEG (v 22.12.2004, BGBl I 2004, 3675) die Errichtung einer SE möglich (zB s Kersting, DB 2001, 2079; Schulz/Gaismar, DStR 2001, 1078). Die SE ist im Inl ansässig, wenn sie sowohl ihren statuarischen Sitz als auch ihre tats Hauptverwaltung an einem Ort im Inl hat (s § 2 SEEG). Die SE als im gesamten EU-Bereich geltende Rechtsform ist zwar in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (idF vor dem SEStEG) nicht ausdrücklich aufgezählt. Nach § 1 SEEG iVm Art 3 Abs 1 und Art 10 der VO über das Statut der Europäischen Gesellschaft (v 08.10.2001, ABlEG Nr L 294, 1) gilt die SE jedoch speziell für den Gründungsvorgang und auch im Übrigen als AG nach dem Recht des EU-Mitgliedstaats, in dem sich der Sitz der SE befindet (s Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508 (1514): ›SE als deutsche AG mit europaeinheitlicher Regelung‹).

Tz. 126

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die aufnehmende Kap-Ges muss unbeschr kstpfl sein (zur Einbringung in eine beschr kstpfl EU-Kap-Ges s § 23 UmwStG). Diese Voraussetzungen treffen grds auch auf eine stbefreite Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG zu (s Klingberg in Blümich, § 20 UmwStG Rn 70; S/ H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 177). Das Wahlrecht der Bw- oder Zwischenwertübernahme (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG) als Rechtsfolge der Sacheinlage ist aber nicht gegeben, wenn die WG der Sacheinlage bei der Übernehmerin keinen stpfl Geschäftsbetrieb bilden. In diesem Fall ist ein Tw-Ansatz zwingend (abgeleitet aus § 13 Abs 1 und 3 KStG: s W/M, § 20 UmwStG Rn 417; Klingberg in Blümich § 20 UmwStG Rn 70: Die WG sind mit dem Tw zu bewerten).

Die unbeschr KSt-Pflicht muss sich aus ›§ 1 Abs 1 Nr 1 KStG‹ ergeben. Eine ausl Kap-Ges, die dem Typus der GmbH, AG oder KGaA entspr, mit Geschäftsleitung in Inl kann nach bisheriger Rspr nicht aufnehmende Gesellschaft nach § 20 Abs 1 UmwStG sein. Diese Gesellschaft ist zwar unbeschr kstpfl (s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972); die StPflicht ergibt sich aber nicht aus § 1 Abs 1 Nr 1 KStG, sondern aus § 1 Abs 1 Nr 5 iVm § 3 Abs 1 KStG. Diese Beurteilung basiert auf der im deutschen internationalen Privatrecht vertretenen Sitztheorie. Eine im Ausl gegründete Kap-Ges, die ihren tats Verwaltungssitz von vornherein im Inl hat oder ihn später in das Inl verlegt, ist danach – jedenfalls vor der Eintragung in das deutsche H-Reg – nicht rechtsfähig. Da bei der Beurteilung eines Rechtsgebildes als Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG an die Rechtsform anzuknüpfen ist, kann eine derartige ausl Gesellschaft – auch wenn sie dem Typus einer Kap-Ges entspr – mangels Rechtsfähigkeit im Inl keine Kap-Ges sein (s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972 – sog Lichtenstein-Urt – unter II. 2., ebenso s § 1 KStG Tz 87). Diese Rspr erscheint nach den Aussagen im Urt des EuGH v 05.11.2002 (›Überseering‹, C-208/00, IStR 2002, 809 mit Anm und dem folgend s Urt des EuGH v 30.09.2003, ›Inspire Art‹, C-167/01, GmbHR 2003, 1260) – zumindest für Kap-Ges im EU-Bereich – nunmehr als fraglich. Danach kann eine in einem ausl EU-Mitgliedstaat wirksam gegründete und dort im Register eingetragene Gesellschaft ihren faktischen Sitz (Verwaltungssitz) in jeden anderen Mitgliedstaat verlegen und dort wirtsch tätig sein, ohne ihre Eigenschaft als rechtsfähige Gesellschaft im Zuzugstaat zu verlieren. Die Sitztheorie ist damit überholt (in Einzelnen s Zimmer, BB 2003, 1; Lutter, BB 2003, 7; Großerichter, DStR 2003, 159). Sollte das EuGH-Urt so zu verstehen sein, dass eine im EU-Ausl gegründete Kap-Ges, die ihren Verwaltungssitz und den Ort der Geschäftsleitung in die B-Rep verlegt, im Inl als rechtsfähige (Kap-...