Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.5 Sonderprobleme bei in 2001 bzw in 2002 gegründeten Kapitalgesellschaften

Tz. 6b

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 36 KStG nF kann in Teilbereichen auch bei einer in 2001 (oder in Sonderfällen auch noch in 2002) gegründeten Kö anwendbar sein, vorausgesetzt es handelt sich um eine Kö, die im früheren Recht zu den sog Anrechnungs-Kö gehört hätte. Wegen der erstmaligen Anwendung der KStG nF bei einer in 2001 gegründeten Kap-Ges s § 34 KStG nF Tz 6 und s § 37 KStG nF Tz 46.

Ist eine in 2001 gegründete Kap-Ges selbst AE, kann sie in den VZ 2001 bis 2003 Ausschüttungen erhalten, die noch unter das Anrechnungsverfahren fallen, da für die Frage, ob für eine Ausschüttung altes oder neues Recht gilt, ausschließlich auf die Verhältnisse bei der ausschüttenden Kap-Ges abzustellen ist.

Beispiel:

Die am 01.02.2001 gegründete M-GmbH, deren Wj mit dem Kj übereinstimmt, ist an der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH, die ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj hat, schüttet am 01.05.2001 den Gewinn des Jahres 2000 aus. Nach § 34 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG nF fällt die GA sowohl bei der ausschüttenden T-GmbH als auch bei der empfangenden M-GmbH noch unter das Anrechnungsverfahren.

Wird die GA bei der ausschüttenden Kap-Ges aus dem EK 45 oder dem EK 40 finanziert, unterliegt sie bei der empfangenden Kap-Ges nach § 34 Abs 12 S 2ff KStG dem Sonder-St-Satz iHv 45 %/40 %. Der Gesetzeswortlaut macht für in 2001 gegründete Kap-Ges keine Ausnahme, was auch systemgerecht ist, würde doch ansonsten der ausgeschüttete Gewinn nur mit 25 % besteuert und zusätzlich eine KSt-Anrechnung iHv 30 % gewährt. Damit die KSt iHv 45 % oder iHv 40 % nicht definitiv wird, müssen auch die Regelungen der §§ 36 und 37 KStG bei der neu gegründeten Kap-Ges angewendet werden, obwohl sie von ihrem Wortlaut her nicht anwendbar sind. Im Ergebnis muss man die neu gegründete Kap-Ges in der 18-jährigen Übergangszeit wie eine ehemals gliederungspflichtige Kap-Ges behandeln. Dh bei der Weiterausschüttung des empfangenen EK 45/EK 40 muss die KSt-Minderung für oGA gewährt werden.

Die Definitivbelastung der mit 40 %/45 % besteuerten Ausschüttung wird nach § 36 Abs 2 S 3 KStG dadurch vermieden, dass grds rückwirkend auf den Zeitpunkt, auf den das VEK letztmalig festgestellt wird, das EK 45 bzw das EK 40 der empfangenden Kap-Ges um das dem Sonder-St-Satz unterliegende Einkommen erhöht wird. Unklar ist, wie § 36 Abs 2 S 3 KStG bei in 2001 gegründeten Kap-Ges angewendet werden soll. Nach § 36 Abs 1 KStG werden auf den Schluss des letzten Wj, das in dem VZ endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände des VEK ausgehend von den nach § 47 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen ermittelt. Eine solche Ermittlung findet jedoch bei in 2001 gegründeten Kap-Ges nicht statt, da bei diesen das KStG 1999 niemals anzuwenden war. Geht man von Nullbeständen iSd § 36 Abs 1 KStG nF aus, stellt sich die Frage, auf welchen Zeitpunkt die Erhöhung der Nullbestände erfolgen soll. Praktikabel erscheint nur eine Lösung dahingehend, dass auf den Gründungszeitpunkt für die neu gegründete Kap-Ges Teilbeträge mit Nullbeständen gebildet werden und analog § 36 Abs 2 S 3 KStG nF ein Zugang beim EK 45 bzw EK 40 erfasst wird (s Dötsch/Pung, GmbHR 2001, 641, 647).

Ein dabei entstehendes EK 45 müsste nach § 36 Abs 3 KStG nF in positives EK 40 und negatives EK 02 umgegliedert werden. Die dann erfolgende Verrechnung von Positiv- und Negativbeträgen nach § 36 Abs 5 KStG nF führt im Ergebnis zu einer Umgliederung von EK 45 in EK 40 im Verhältnis 1:1, da keine anderen unbelasteten EK-Bestände vorhanden sind, die mit dem durch die Umgliederung des EK 45 entstehenden negativen EK 02 verrechnet werden könnten. Vereinfachend könnte man auch – unabhängig davon, ob die erhaltene Ausschüttung einem St-Satz von 40 % oder 45 % unterliegt – unmittelbar einen Zugang im EK 40 erfassen und somit die Umgliederung des EK 45 mit anschließender Verrechnung sparen.

Vorkommen kann die beschriebene Situation, dass eine neu gegründete Kap-Ges GA erhält, auf die noch die Vorschriften des Anrechnungsverfahrens anzuwenden sind, in Sonderfällen auch noch bei einer in 2002 gegründeten Kap-Ges.