Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1.3.2 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Formwechsel und Aufspaltung)

Tz. 23

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St-Schuld des Einbringenden (Rechtsvorgänger) geht auf die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin über, wenn die Einbringung (zivilrechtlich) durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgte (s § 45 Abs 1 S 1 AO). Dies gilt allerdings nicht für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (s AEAO zu § 45 Nr 1).

Eine Gesamtrechtsnachfolge ist bei einer Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG im Wege der Verschmelzung (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG) gegeben (einhellige Auff, s W/M, § 20 UmwG Rn 26; s Winter, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwG Rn 23ff).

Bei dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen (s § 25 UmwStG) findet zivilrechtlich zwar keine Vermögensübertragung und somit auch keine Gesamtrechtsnachfolge statt. Die Identität der Gesellschaft bleibt in der neuen Rechtsform nach Umwandlung erhalten (s § 25 UmwStG Tz 8). Für das stliche Verfahrensrecht ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) aber sinngem anzuwenden (s AEAO zu § 45 Nr 3).

Die Einbringung im Wege der Abspaltung oder Ausgliederung wird hinsichtlich des St-Schuld- und Prozessrechtsverhältnisses wie eine Einzelrechtsnachfolge behandelt (dazu s Tz 29).

In den Fällen der Aufspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger erlischt, ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngem anzuwenden (dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einer aufgespaltenen Pers-Ges (s AEAO zu § 45 Nr 2).

Im Fall der Einbringung im Wege der Anwachsung (s § 20 UmwStG Tz 160) ist – anders als für ertragstliche Zwecke (s Tz 114) – eine Gesamtrechtsnachfolge iSd § 45 Abs 1 AO gegeben (s AEAO zu § 45 Nr 1; dies gilt nicht in Bezug auf eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, s AEAO zu § 45 Nr 1 S 3).

Tz. 24

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft tritt in das St-Schuldverhältnis (Ansprüche und Schulden) zum Status des Vermögensübergangs ein (zB Übernahme von St-Forderungen und St-Schulden, Verjährungsfristen, Rb-Fristen laufen ununterbrochen weiter, Stundung, ADV etc bleiben bestehen). Die Übernehmerin hat eine Bp zu dulden, die die stlichen Verhältnisse des Einbringenden betreffen (s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 17; zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung s AEAO zu § 197 Nr 5.7.3 und Nr 9).

Tz. 25

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Im Fall der Fortführung der Bw aus einer stlichen Schluss-Bil des Einbringenden durch die übernehmende Gesellschaft können sich Anhaltspunkte ergeben, dass die Buchansätze des eingebrachten BV nicht den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften entspr (zB Wertaufholung nicht geprüft, Abschr oder zeitliche Abgrenzung von Aufwand oder Ertrag unrichtig, unzulässige Rückstellung in der St-Bil). Im Rahmen der Übernahme des eingebrachten Geschäftsbereichs kann sich aus den dazugehörigen Unterlagen auch die Kenntnis unrichtiger Angaben in den der Einbringung vorangehenden Jahren gewinnen (zB st-wirksame Deklarierung tats nabzf BA). Bei einer Sacheinlage durch Gesamtrechtsnachfolge iSd § 45 AO (Verschmelzung, Aufspaltung und Anwachsung, s Tz 23) hat der übernehmende Rechtsträger (und seine Organe) die Pflicht, eine als unrichtig (oder unvollständig) erkannte St-Erklärung des übertragenden Rechtsträgers nach § 153 Abs 1 AO zu berichtigen (s § 153 Abs 1 S 2 AO; dazu s Jesse, BB 2011, 1431; s Binnewies/Schüller, Die AG 2017, 70). Die Berichtigungspflicht für die Übernehmerin besteht auch dann, wenn der Einbringende die fehlerhaften Angaben vorsätzlich gemacht hat oder, wenn der Einbringende die Fehlerhaftigkeit erst später erkannt und seiner eigenen Berichtigungspflicht vor Einbringung nicht nachgekommen ist (dazu und zur Sanktionierung der Nichterfüllung der Anzeige- und Berichtigungspflichten des § 153 AO s Jesse, BB 2011, 1431 mwNachw).

Tz. 26

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

St- oder Feststellungsbescheide, die vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge (Eintragung der Umwandlung) an den Rechtsvorgänger gerichtet und ihm zugegangen waren, wirken auch gegen die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin. Dies gilt auch für die Bindungswirkung einer gegen den Einbringenden ergangenen verbindlichen Auskunft.

Die Übernehmerin kann nur innerhalb der für den Rechtsvorgänger geltenden Rb-Frist Einspruch einlegen. Die Regelung in § 166 AO, wonach unanfechtbare St-Festsetzungen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger gelten, bedeutet nicht, dass gegenüber der aufnehmenden Kap-Ges/Gen die Bekanntgabe zu wiederholen ist oder dass eine neue Rb-Frist läuft (s AEAO zu § 122 Nr 2.12.1). Hat der Rechtsvorgänger (Einbringender) vor Eintragung der Umwandlung im H-Reg (oder Gen-Reg) einen St-Tatbestand verwirklicht, den die übernehmende Gesellschaft gem § 45 Abs 1 S 1 AO gegen sich gelten lassen muss, sind St-Bescheide an die Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin zu richten (s Urt des BFH v 21.10.1985, BStBl II 1986, 230; s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 17; s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 5; s AEAO zu § 122 Nr 2.12.1).

Tz. 27

St...