Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1 Verhältnis zum Verfassungsrecht

Tz. 30

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Seit Beginn der Diskussion um die stliche Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung wurden auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer solchen Regelung vorgebracht.

Tz. 31

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 8a KStG vor der Neufassung durch das sog Korb II-Gesetz beschr die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur für ausl AE. Refinanzierungen durch inl AE sind – abgesehen von der in § 8a Abs 5 KStG aF enthaltenen Missbrauchsregelung – von der Einschränkung nicht betroffen. UE führt die unterschiedliche Behandlung der Refinanzierung durch inl AE einerseits und ausl AE andererseits nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art 3 GG, da hier nicht Gleiches, sondern Ungleiches ungleich behandelt wird. Nur bei der Gruppe der ausl AE droht die Gefahr, dass durch Gesellschafter-Fremdfinanzierung Unternehmensgewinne im Ergebnis im Inl stfrei bleiben, da die Vergütungen bei der Kap-Ges als BA den stlichen Gewinn mindern und beim Empfänger vorbehaltlich des § 49 EStG bei entspr Gestaltung (ohne inl dingliche Sicherung) idR nicht der beschr St-Pflicht unterliegen. Bei einem inl AE ist es dagegen letztendlich unerheblich, ob dieser die Unternehmensgewinne über Dividenden oder Vergütungen für FK erhält, da in beiden Fällen die (End-)Besteuerung sichergestellt ist. Die Ungleichbehandlung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung gem § 8a KStG wird daher allgemein als sachlich gerechtfertigt erachtet (s Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 20 und 20.1; Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 9; Frotscher in F/M, § 8a KStG Rn 20 und Wassermeyer, WP-HdU 2001 Bd 1, Kap G Rn 533). Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 20.1) sieht wegen der Streichung des safe haven für ertragsabhängige Vergütungen eine Verschärfung des Vorwurfes der Verfassungswidrigkeit. Knobbe-Keuk ( DB 1993, 60 ) dagegen blendet für die Betrachtung nach Art 3 GG die stlichen Eigenschaften der AE aus, prüft lediglich auf der Basis der stlichen Merkmale der Kap-Ges selbst und kommt deshalb zu Zweifeln hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 8a KStG, der auf die Besteuerung der Kap-Ges einwirkt, da insoweit keine unterschiedliche Behandlung sachlich gerechtfertigt sei.

§ 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes erfasst sowohl inl als auch ausl AE, so dass ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art 3 GG unstr nicht vorliegt.

Das IDW, FN-IDW 2003, 508, 511, hält die erforderliche EK-Quote (s Tz 24) für verfassungsrechtlich bedenklich, da nach der Rspr des BVerfG typisierende Regelungen realitätsgerecht sein müssen.

Tz. 32

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Tatbestand und Rechtsfolge müssen sich aus einer Rechtsnorm klar und bestimmt ergeben (Gebot der Gesetzesbestimmtheit), damit Stpfl entspr disponieren können (s Tipke, Band I, 169 ff). Insoweit ergeben sich Zweifel hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale (zB Rückgriffsfälle, AE) und der weiteren Rechtsfolgen. Dies gilt insbes für § 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes.

Das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 21.08.2014, FR 2015, 283, Rev-Az: I R 51/14) verneint einen Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit. Ebenso s Gosch (in Gosch, 1. Aufl, KStG, § 8a Rn 13). AA s Berg (DStR 2004, 1242), der wohl angesichts der vielfältigen Deutungsversuche zu § 8a KStG nF von dessen Verfassungswidrigkeit ausgeht. Wegen einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 8a Abs 6 KStG nF s Tz 509 und 524.

Nach Ansicht von Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-5) verstößt § 8a KStG gegen den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit und das objektive Nettoprinzip. SE führt dies aber nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der Norm. AA s Schmitt (DStZ 2004, 600), der davon ausgeht, dass eine Rechtfertigung der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht ersichtlich ist und § 8a KStG nF daher gegen Art 3 Abs 1 GG verstößt. Schultes/Behnes (GmbHR 2004, 1045, 1049) gehen davon aus, dass § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG die Grenzen einer zulässigen Typisierung überschreitet, da solche Vergütungen ausnahmslos in eine vGA umqualifiziert werden.

Tz. 33

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Diese Zweifel werden jedoch im Hinblick auf die klar und im Vorhinein berechenbaren und gestaltbaren Nichtbeanstandungsgrenzen für eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung (safe haven) nicht als so bedeutend angesehen, dass hieraus eine Verfassungswidrigkeit gefolgert werden könnte (s Kröner, in E & Y, § 8a KStG Rn 21). Dies gilt nach In-Kraft-Treten des sog Korb II-Gesetzes zumindest für die ertragsunabhängigen Vergütungen.