Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.4 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

Tz. 221

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Die bisherige Rspr des BFH zur Überführung von WG basierte auf der Annahme, dass die spätere Erfassung der in dem WG ruhenden stillen Reserven bei Überführung in eine DBA-Freistellungs-BetrSt nicht mehr möglich sei (zur Rspr im Einzelnen s Tz 203ff). Bemerkenswert an den Entscheidungen des BFH, soweit die Überführung in ausl BetrSt betroffen waren, ist jedoch die Tatsache, dass der BFH in keiner der dort genannten Entsch auf Art 7 Abs 2 OECD-MA Bezug nimmt, obwohl dem Art 7 Abs 2 OECD-MA entspr Vorschriften (zB s Art 4 Abs 2 DBA Österreich) zu beachten waren. Hier setzt im Wes auch die Kritik in der Lit an der Rspr an, da der BFH insoweit verkannt hat, dass auf der Ebene der Gewinnabgrenzung mit Art 7 Abs 2 OECD-MA ein Abgrenzungsmaßstab (Fremdvergleichsgrundsatz) besteht, der das Besteuerungsrecht an den zum Zeitpunkt der Überführung enthaltenen stillen Reserven weiterhin gewährleistet (s Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei BetrSt, 145; ebenso auch s Baranowski, DB 1962, 881, 882; s Ritter, JbFSt 1976/1977, 288, 296; s Schaumburg, DStJG 4 [1981], 247, 252; Kuckhoff, in FS Wassermeyer, 681, 686).

Werden die überführten WG später aus der BetrSt veräußert, dann ist der VG zwischen Stammhaus und BetrSt entspr den Wertverhältnissen zum Überführungszeitpunkt aufzuteilen. Erfolgt eine Nutzung in der BetrSt, dann ist das Stammhaus an den nach der Überführung erzielten Einnahmen zu beteiligen. Obergrenze dieser "Gewinnbeteiligung" sind die stillen Reserven, die die WG im Überführungszeitpunkt enthielten (s Wassermeyer, in Piltz/Schaumburg, Internationale BetrSt-Besteuerung, 25, 37; s Kuckhoff, in FS Wassermeyer, 681, 687).

Tz. 222

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Das mit der finalen Entnahmetheorie vom BFH verfolgte Ziel – Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven – wurde, insbes was die Überführung von WG des UV betrifft, aufgrund der Bewertung der Entnahme mit dem Tw sogar verfehlt (s Neubauer, JbFSt 1976/1977, 312, 320; s Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 199). Die Fin-Verw hatte daher mit den Schr des BMF v 12.02.1990 (BStBl I 1990, 72) und später v 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076) die sog Merkposten- oder Ausgleichspostenmethode entwickelt, wonach im Überführungszeitpunkt – basierend auf Art 7 Abs 2 OECD-MA – eine Gewinnrealisierung zwischen Fremdvergleichspreis und Bw anzunehmen sei. Aus Billigkeitsgründen bestand ein Wahlrecht für eine zeitliche gestreckte Besteuerung des Gewinns (maximal zehn Jahre). Nach überwiegender Auff in der Lit fehlte der vorgezogenen Gewinnrealisierung mittels der Merkposten- oder Ausgleichspostenmethode jegliche Rechtsgrundlage (s Looks, in Löwenstein/Looks, BetrSt-Besteuerung, Rn 842; Wassermeyer, in Wassermeyer/Andresen/Ditz, BetrSt-Handbuch, Rn 3.17).

Tz. 223

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Vergleicht man die Ausführungen des BFH hinsichtlich der finalen Entnahmetheorie beim Strukturwandel, dem Wechsel der Gewinnermittlungsart und der Liebhaberei (wegen der Rspr s Tz 205), in denen der BFH eine Entnahme verneint hatte, weil die im Zeitpunkt des Strukturwandels, Wechsels der Gewinnermittlungsart und des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven zum Zeitpunkt eines tats Außenumsatzes noch besteuert werden können, dann ist es nicht ersichtlich, weshalb nach Auff des BFH bei der Überführung von WG in eine DBA-Freistellungs-BetrSt die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt sein soll, sofern eine Art 7 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung in dem jeweiligen Abkommen vereinbart worden ist. Dies veranlasste auch zu der Annahme, dass § 6 Abs 5 S 1 EStG einer Überführung in eine ausl BetrSt zum Bw nicht entgegensteht, da das dt Besteuerungsrecht an den stillen Reserven weiterhin sichergestellt sei (s Kroppen/Schreiber, IWB F 3 Gr 3, 1227, 1232).

Tz. 224

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Bis zu den Urt des BFH v 17.07.2008, I R 77/06 (BStBl II 2009, 464); v 28.10.2009, I R 99/08 (IStR 2010, 98) und v 28.10.2009, I R 28/08 (IStR 2010, 103) hatte der BFH jedoch bisher nicht konkretisiert, was unter der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven zu verstehen sei. Dennoch hatte der Gesetzgeber in § 6 Abs 5 S 1 EStG auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven abgestellt.

Bis zu den genannten Entsch des BFH war daher fraglich, ob es für die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven nicht nur auf ein rechtliche, sondern auch auf eine tats Sicherstellung ankommt. Es wurde argumentiert, dass die Fin-Verw gehindert sei, im Ausl eine Bp durchzuführen um so die WG nachverfolgen zu können (s Buciek, DStZ 2000, 636, 637). Buciek (aaO) weist jedoch zutr darauf hin, dass dies WG in ausl DBA-Freistellungs-BetrSt und DBA-Anrechnungs-BetrSt sowie in Nicht-DBA-BetrSt gleichermaßen betrifft. Nach Auff Wassermeyers kann die Frage, ob die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei, nur unter Einbeziehung des StR des ausl Staates beantwortet werden (s Wassermeyer, in D/W, MA Art 7 Rn 266). Bestehe daher auch nur die Möglichkei...