Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.3.3 Keine Einbringung mit sonstigen Gegenleistung über den gesetzlichen Wertgrenzen

Tz. 41d

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Gewährung sonstiger Gegenleistungen bei einer Einbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG steht einer Bw-Fortführung nicht entgegen, wenn bestimmte Wertgrenzen nicht überschritten werden. Ist demnach der Erwerb dieser Zusatzleistungen für die Bw-Einbringung unschädlich, stellt der Vorgang auch keine sperrfristverletzende Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG dar (ebenso für Einbringungen bis 31.12.2014: s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 347; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 163; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 82; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 57.1; für Einbringungen nach dem 31.12.2014: Rückschluss aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 letzter Satzteil UmwStG idF des StÄndG 2015). Bei Einbringungssachverhalten, deren Einbringungsvertrag bzw Umwandlungsbeschl vor dem 01.01.2015 erfolgt ist, können ohne Verlust der Möglichkeit der Bw-Einbringung (oder Fortführung der AK) sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des Bw (oder AK) der eingebrachten Sachgesamtheit (oder der Beteiligung) erfolgen (dazu s § 20 UmwStG Tz 219–223 und s § 21 UmwStG Tz 51). Bei Einbringungsvorgängen mit einem Einbringungsvertrag bzw Umwandlungsbeschl nach dem 31.12.2014 ist die Gewährung von Zusatzleistungen für die Bw-Fortführung eingeschr worden. Nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 bzw § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG idF des StÄndG 2015 ist der Antrag auf Bewertung zum Bw nur noch zulässig, wenn die dort genannten (relativen oder absoluten) Grenzen nicht überschritten werden (dazu s § 20 UmwStG Tz 224ff und s § 21 UmwStG Tz 51a ff).

Zur Entkräftung der sperrfristverletzenden Verfügung über die nach § 22 Abs 1 UmwStG verhafteten Anteile bei einer Weitereinbringung muss der Einbringende "nachweisen" (s Tz 42), dass keine sonstigen Gegenleistungen erbracht wurden, welche die maßgebenden Grenzen der §§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 oder 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG übersteigen (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG idF des StÄndG 2015). Dieser Nachweis ist zusätzlich zu dem Beweis zu erbringen, dass die Weitereinbringung durch eine Sacheinlage oder einen Anteilstausch zu Bw/AK erfolgte (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG: "… es sei denn er weist nach, dass … und keine sonstigen Gegenleistungen …"). Fällt die Einbringung von sperrfristverhafteten Anteilen in den Regelungsbereich der §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 S 2 UmwStG, muss der Einbringende zunächst den Nachw der Bw-Einbringung antreten. Gelingt ihm dies zB durch Vorlage von St-Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass beim Einbringenden stille Reserven nicht aufzudecken sind (nach Verw-Auff als Nachw ausreichend, s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.22), so hat er damit zugleich auch dargelegt, dass keine "grenzverletzenden" Zusatzleistungen iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG idF des StÄndG 2015 gewährt worden sind. Denn mit Inkrafttreten der Änderungen in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG durch das StÄndG 2015 (s § 27 Abs 14 UmwStG) gelten zeitgleich auch erstmals die Beschränkungen der Bw-Einbringung bei sonstigen Gegenleistungen, auf die in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG verwiesen wird, im "originären" Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften. Überschreiten folglich gewährte Zusatzleistungen die Grenzen der in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG angeführten Vorschriften der §§ 20 und 21 UmwStG, so liegt stets ein Zwischenwertansatz vor (s § 20 UmwStG Tz 224x und s § 21 UmwStG Tz 51y). Hier kann also der Nachw (schon) auf der ersten Stufe (nämlich Bw-Einbringung) nicht erbracht werden. Umgekehrt bedeutet eine antragsgem Bw-Einbringung stets, dass auch der gW sonstiger Gegenleistungen die Grenzwerte von §§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 oder 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht übersteigt, da ansonsten der Bw-Ansatz nicht zulässig gewesen wäre.

Konstitutiv ist § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 letzter Satzteil UmwStG idF des StÄndG 2015 bei "vergleichbaren ausl Vorgängen zu Bw", da hier abw vom ausl Recht die Regeln gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG maßgebend sind (s Tz 41c und s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 57.8).