Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3 Einbringung durch Anwachsung

Tz. 14

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Vor Inkrafttreten des SEStEG wurde der im Gesetz nicht definierte Begriff des "Einbringens" in § 24 Abs 1 UmwStG aF als stliches Tatbestandsmerkmal so ausgelegt, dass eine Sacheinlage auch durch Anwachsung erfolgen konnte (s § 24 UmwStG [vor SEStEG] Tz 92). Fraglich ist vor dem Hintergrund der Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 3 UmwStG (s Tz 12), ob dies auch für § 24 UmwStG gilt.

Der Übergang von Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes im Wege der Anwachsung (s § 738 Abs 1 S 1 BGB ggf iVm §§ 105 Abs 3 und 161 Abs 2 HGB oder iVm § 1 Abs 4 PartGG) bei Gesamthandsgesellschaften vollzieht sich durch Gesamtrechtsnachfolge (s Urt des BGH v 07.07.2008, II ZR 37/07, DStR 2008, 1792 mwNachw; hA s Orth, DStR 1999, 1011 und DStR 2005, 1629 mwNachw). Diese Art der Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist in den abschließend aufgezählten (s Tz 12) Vorgängen des § 1 Abs 3 UmwStG nicht enthalten. Die Kategorie der Vorgänge in § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG ist nicht gegeben, weil die Anwachsung keine Verschmelzung oder Spaltung iSd UmwG ist. § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG gilt schon deshalb nicht, weil die Übernehmerin in den Fällen des Siebten Teils des UmwStG keine Kap-Ges oder Genossenschaft – wie von § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG gefordert – ist. Ein Anteilstausch (iSd § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG) ist nicht gegeben, weil Gegenleistung für die Sacheinlage bei § 24 UmwStG kein (Geschäfts-)Anteil an einer Kap-Ges oder Genossenschaft, sondern eine MU-Stellung ist. Da der Rechtsträgerwechsel von WG vom Einbringenden auf die übernehmende Pers-Ges im Wege der Anwachsung sich durch Gesamtrechtsnachfolge vollzieht, liegt auch kein Vorgang iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG vor. Denn die in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG genannte Einbringung "durch Einzelrechtsnachfolge" bedeutet gerade den Gegenpart zur Gesamtrechtsnachfolge und damit auch eine Abgrenzung zu diesen Sachverhalten.

Die hA im Schrifttum rechnet den Vermögensübergang im Wege der Anwachsung gleichwohl zum Anwendungsbereich der §§ 1 Abs 3 und 24 Abs 1 UmwStG. Hier wird insoweit auf das den Anwachsungsvorgang auslösende Ereignis abgestellt; nämlich die (einzel-)rechtsgeschäftliche Abtretung eines MU-Anteils, die der in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG genannten Einbringung "durch Einzelrechtsnachfolge" zugeordnet wird (hA, zB s S/H/S, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 56; H/M, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 90; Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173). Die Anwachsung als Vermögensübergang kraft Gesetzes ist einer Einzelrechtsnachfolge nicht zugänglich; dh sie kann nicht unmittelbar durch einen rechtsgeschäftlichen Vorgang begründet werden, sondern ist zwingende ges Folge des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Gesamthandsgemeinschaft, zB durch (entgeltliche oder unentgeltliche) Abtretung eines Gesellschaftsanteils. Der hA könnte uE in den Fällen der sog erweiterten Anwachsung, die dem Regelungsbereich des § 24 UmwStG zugerechnet werden (Beispiel s Tz 29), nur dann gefolgt werden, wenn zunächst auf Grund der Abtretung von MU-Anteilen (Einzelrechtsnachfolge) sämtliche Gesellschaftsanteile an einer Pers-Ges bei der Übernehmerin "ankommen" würden (dh Zwischenerwerb) und erst sodann eine Anwachsung des Gesellschaftsvermögens der (untergehenden) Pers-Ges in der Hand der alle Gesellschaftsanteile erworbenen Gesellschaft erfolgen würde. Nach der Rspr des BFH hingegen erlischt bei der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile an einer Pers-Ges auf eine übernehmende Pers-Ges diejenige Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden (zB s Urt des BFH v 27.01.1994, BStBl II 1994, 477; v 13.09.1995, BStBl II 1995, 903 unter II. 2 und v 05.11.2002, BFH/NV 2003, 344 unter II. 2. b); ebenso s Orth, DStR 2009, 192; kritisch s Ege/Klett, DStR 2010, 2463, die diese zum GrESt-Recht ergangene Rspr nicht auf das Ertrag-St-Recht übertragen wollen). Ein Zwischenerwerb ist hiermit nicht vereinbar; vielmehr geht unmittelbar das Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges (dh der Betrieb) durch Gesamtrechtsnachfolge (Anwachsung) über; es kommt also nicht (auch nicht für eine "logische Sekunde") zu einem Innehaben aller Anteile in einer Hand. Nach dieser Sichtweise ist uE iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG die "Einbringung von BV" (dh der Vermögenstransfer) eben nicht durch "Einzelrechtsnachfolge" verwirklicht (im Ergebnis ebenso s Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch UmwSt-Recht 2007, 829f und 889; krit gegenüber der hA s Orth, DStR 2009, 192, der eine ges Erweiterung des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG fordert). Nach Auff der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.47 unter aa) letztes Beispiel) kann eine Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG durch Anwachsung erfolgen. Die Verw-Anweisung (uE ihrem rechtlichen Gehalt nach eine Billigkeitsregelung) ist im Ergebnis gerechtfertigt, weil sie Einbringungsmöglichkeiten für Sacheinlagen iSd § 24 Abs 1 UmwStG gegenüber der Vorgängerregelung erhält. Dies gilt umso mehr, als der im Tatbestand nach § 24 Abs 1 UmwStG aF/SEStEG unverändert gebliebene Einbringungsvorgang von der "Euro...