Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4.4 Einbringung des Mitunternehmeranteils im Ganzen

Tz. 124

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Einbringung eines MU-Anteils iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 116 – 118) ist hinsichtlich seines Mindestumfangs nur gegeben, wenn alle wes Betriebsgrundlagen (zum Begriff s Tz 40ff) des mitunternehmerischen BV auf die Übernehmerin durch die in § 1 Abs 3 UmwStG aufgezählten Sachverhalte übergehen. Unerheblich ist hierbei, ob die wes Betriebsgrundlage dem Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsbereich) angehört oder dem stlichen Sonder-BV des einbringenden MU zuzurechnen ist. Zu einem MU-Anteil iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 EStG sowie § 20 Abs 1 UmwStG gehört der Anteil am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) und das Sonder-BV (ständige Rspr s Urt des BFH v 19.03.1991; BStBl II 1991, 635; v 17.12.2014, BStBl II 2015, 536 unter Rn 17 und v 03.12.2015, BStBl II 2016, 544 unter Rn 17). Sind im Sonder-BV keine (funktional) wes Betriebsgrundlagen enthalten, kann das zur Vermögenssphäre des MU gehörende Sonder-BV von der Einbringung ausgenommen werden. In diesem Fall entspr vermögensmäßig der Gesellschaftsanteil dem MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Befindet sich jedoch eine wes Betriebsgrundlage im Sonder-BV-Bereich des MU, muss diese gem § 20 Abs 1 UmwStG (zugleich) auf die Übernehmerin übertragen werden (ständige Rspr s Urt des BFH v 16.02.1996, BStBl II 1996, 342; v 11.12.2001, BStBl II 2004, 474 unter 3.a); v 25.11.2009, BStBl II 2010, 471 und v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 jeweils zu der im gültigen Recht unveränderten Problematik des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG 1995). Gehört nämlich die Sphäre des Sonder-BV zwingend und auch gleichrangig zusammen mit der gesellschaftsrechtlichen Teilhabe am Vermögen der Pers-Ges zum stlichen Sacheinlagestand "MU-Anteil", kann es für Zwecke des § 20 Abs 1 UmwStG keine Rolle spielen, ob die einzubringenden wes Betriebsgrundlagen aus dem Gesamthands- oder dem Sonderbereich des mitunternehmerischen BV stammen. Ob WG des Gesamthandsvermögens oder des Sonder-BV funktional wes sind, bestimmt sich (einzig) aus Sicht des einbringenden MU und nicht aus der wirtsch Situation bei der Übernehmerin (wie bei der Betriebs- und Teilbetriebseinbringung, s Tz 67, 111). Funktional unwes WG des Sonder-BV, die wirtsch dem Unternehmen der Pers-Ges oder der MU-Stellung zuordenbar sind, können unbeschadet einer MU-Anteils-Einbringung zurückbehalten werden. Anders als beim gew Teilbetrieb ist eine solche Miteinbringung nicht prägend für den MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 149; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2 Aufl, § 20 UmwStG Rn 109; s Stangl, GmbHR 2012, 253). Die Einbeziehung derartiger WG resultiert beim Sacheinlagegegenstand Teilbetrieb aus der Definition des Begriffs in der EG-FRL (str, s Tz 93). Der Transfer von MU-Anteilen wird hingegen weder von der EG-FRL noch von anderen europäischen RL erfasst.

Aus den vorgenannten Grundsätzen folgt, dass die Zurückbehaltung (dh Verbleib von WG beim einbringenden MU oder der Einbringung vorgeschaltete Herausnahme von WG aus dem Gesellschaftsvermögen oder Sonder-BV, s Tz 126) die Annahme der Einbringung eines MU-Anteils iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht hindert, wenn

•	es sich um unwes Betriebsgrundlagen handelt,
•	es sich um eine (bloß) quantitativ wes Betriebsgrundlage handelt (es gilt die rein funktionale Betrachtung, s Tz 43),
•	es sich um eine funktional wes Betriebsgrundlage handelt, die im Zusammenhang mit der Sacheinlage an einen Dritten unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird (s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638),
•	es sich um die Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft handelt (Möglichkeit der Anwendung der Vereinfachungsregelung s Tz 71) oder
•	es sich um eine MU-Beteiligung handelt (zB Einbringung des MU-Anteils eines Obergesellschafters bei zeitgleicher BW-Ausgliederung der MU-Beteiligung an der Unter-Pers-Ges, s Urt des BFH v 25.02.2010; BStBl II 2010, 726; die Ausführungen unter Tz 34 gelten sinngem).

Die (bloße) Nutzungsüberlassung einer wes Betriebsgrundlage (des ehem Sonder-BV des Einbringenden) an die Übernehmerin (ohne Zuwendung des wirtsch Eigentums) steht der Sacheinlage eines MU-Anteils iSd § 20 Abs 1 UmwStG entgegen. Es handelt sich um die Zurückbehaltung und somit Nichteinbringung eines unverzichtbaren Bestandteils des MU-Anteils (glA s S/H/S, UmwStG 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 23 und 152; s W/M, § 20 UmwStG RnR 6 iVm Rn 98; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 160; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 109 aE: Nutzungsüberlassung nur, wenn wirtsch Eigentum übertragen wird; s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.10 iVm 20.06; aA s Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; und s Kutt/Pitzal, DStR 2009, 1243 unter Hinweis auf das nrkr Urt des Sächsischen FG v 09.09.2008, EFG 2009, 65; Vorinstanz zu BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467). Dies folgt schon aus der sachlichen Anwendungsregelung des § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG, welche die Vorgänge des "Einbringens" iSd § 20 Abs 1 UmwStG abschließend regelt. Der Abschluss bzw die ...