Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5.2 Sonderstellung erhaltener Anteile, soweit diese auf die Mitübertragung "einbringungsgeborener Anteile" zurückgehen (§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG)

Tz. 146

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Quotale Sperrfristverhaftung beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG der erhaltenen Anteile

§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG enthält eine Sonderregelung, die aus dem Systemwechsel der st-begünstigten Besteuerung von Einbringungssachverhalten der §§ 20, 21 UmwStG idF ab SEStEG und infolge dessen dem Wegfall der speziellen Bestimmungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF resultiert (dazu s § 22 UmwStG Tz 1, 24). Da die St-Verhaftung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF auf unbegrenzte Zeit fortbesteht (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1, 1a), war eine Regelung erforderlich, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme für die Ebene des Einbringenden festzulegen, wenn einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" aus einer "Alt-Einbringung" (zu den Fallgestaltungen der Entstehung einbringungsgeborener Anteile s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14–15a) ihrerseits Gegenstand einer "Neu-Sacheinlage" gem § 20 Abs 1 UmwStG idF ab SEStEG sind. In diesen Fällen gelten gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG auch die erhaltenen Anteile anteilig (s Tz 147) als einbringungsgeboren nach altem Recht (iSd § 21 UmwStG aF). Die St-Verhaftung der eingebrachten Anteile nach § 21 UmwStG aF bleibt beim Einbringenden in Gestalt einer quotalen Mitverstrickung des erworbenen neuen Anteils erhalten (s Tz 147). Dies hat zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung die Sonderbestimmungen der §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sowie 8b Abs 4 KStG aF für einbringungsgeborene Anteile insoweit auch in Zukunft anzuwenden sind. Erfolgt die Veräußerung innerhalb der dort geregelten siebenjährigen (Rest-)Sperrfristen, ist der VG (insoweit) voll stpfl (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 223; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 563; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 99). § 20 Abs 3 S 4 UmwStG setzt allerdings keine neue "Sieben-Jahres-Frist" in Gang, vielmehr wird die den mit der Sacheinlage übertragenen "einbringungsgeborenen Anteilen" anhaftende "originäre" Sperrfrist (nur) fortgesetzt (zutr s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1130; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 397; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 563; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 99; s Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.05). Dadurch soll sichergestellt werden, dass es im Falle der unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerung von Anteilen innerhalb der Sperrfrist, die auf einer Einbringung im alten Recht beruhen (einbringungsgeborene Anteile), weiterhin zu einer vollen Besteuerung des VG aus Anteilen kommt. Darüber hinaus soll dadurch ausgeschlossen werden, dass auf einbringungsgeborenen Anteilen beruhende Anteile weder nach altem noch nach neuem Recht besteuert werden (so die Ges-Begr: s BT-Drs 16/3369, 26).

Da die unter Anwendung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erworbenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF gelten, erfüllen diese Anteile bei nachfolgender Weitereinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG (Ketteneinbringung) erneut den Tatbestand des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG. Der Anwendungsbereich des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erfasst nicht nur die Einbringung "originär" einbringungsgeborener Anteile (unter Anwendung des UmwStG aF), sondern auch "fiktiv" einbringungsgeborene Anteile.

Tz. 146a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• (Mit-)Verhaftung der erhaltenen Anteile nach § 21 UmwStG aF auch nach Ablauf der Sperrfristen beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG

Über den Ablauf der in den §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF und 8b Abs 4 KStG aF bestimmten Sieben-Jahres-Frist hinaus (s Tz 147) sind für die einbringungsgeborenen Anteile (weiterhin) die besonderen Regelungen (insbes des § 21 UmwStG aF) zeitlich unbegrenzt (bis zu deren endgültigen Entstrickung) anwendbar (s § 27 Abs 2 und Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 5; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1–1a). Dies gilt auch für "fiktive einbringungsgeborene Anteile" iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG aus Einbringungen ab Inkrafttreten des SEStEG, wenn und soweit einbringungsgeborene Anteile beteiligt sind (s Tz 146). Denn die Qualität und der Umfang der aus einer aus einer (Neu-)Einbringung unter Geltung des SEStEG erhaltenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile alten Rechts leitet sich aufgr der Fiktion in § 20 Abs 3 S 4 UmwStG unmittelbar aus den eingebrachten nach § 21 UmwStG aF st-verstrickten Anteilen ab. Die "Einbringungsgeborenheit aus einem Einbringungsvorgang vor Inkrafttreten des SEStEG" wird auf diese Weise weder unterbrochen noch neu begründet, sondern als stliches Qualifikationsmerkmal weitergegeben (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG: "…gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile iSv § 21 UmwStG idF der Bekanntmachung v 15.10.2002 …"). Daher sind diese "fiktiven" einbringungsgeborenen Anteile iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, die aus einer "Alteinbringung" entstanden sind und durch eine nachfolgende "Neueinbringung" unter dem gW in ihr...