Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.2.2 Im UmwStG enthaltene Entstrickungsregelungen als lex specialis zu den allgemeinen Entstrickungsregelungen

Tz. 68

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wie bereits ausgeführt (s Tz 27, 67), ziehen sich die Regelungen, wonach in Umwandlungsfällen grds der gW anzusetzen ist, wie ein roter Faden durch das UmwStG. Diesen Regelungen ist gemeinsam, dass sie eine St-Entstrickung für den Fall vorschreiben, dass das bisherige dt Besteuerungsrecht an dem von der Umwandlung betroffenen Vermögen verloren geht oder eingeschr wird.

Nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG ist die antragsabhängige Bewertung der bei der Verschmelzung übergehenden WG mit dem Bw bzw einem Zwischenwert nur insoweit zulässig, als das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG bei der übernehmenden Kö durch die Verschmelzung nicht ausgeschlossen oder beschr wird. Der Ges-Wortlaut macht also den Ansatz des übergehenden BV mit dem Bw oder mit einem Zwischenwert davon abhängig, dass D durch eine grenzüberschreitende Hinausverschmelzung sein bisheriges Besteuerungsrecht für das BV der übertragenden Kö nicht verliert bzw dass dieses bisherige Besteuerungsrecht nicht eingeschr wird (s Tz 69). Seit der Europäisierung des UmwR und des UmwStR stellt sich dieses Thema im besonderen Maß, denn bei jeder Umstrukturierungsmaßnahme unter Beteiligung eines ausl Rechtsträgers oder bei Vorhandensein von ausl BV ist zu prüfen, ob auf Grund des Umwandlungsvorgangs für bisher in D st-verhaftete WG ein vorher vorhandenes dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen bzw eingeschr wird.

Tz. 69

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Auf eine grenzüberschreitende Hinausverschmelzung auf eine in einem Drittstaat ansässige Kö waren die Regelungen des UmwStG nicht anwendbar (s Tz 2). Insoweit regelte § 12 Abs 1 KStG die St-Entstrickung. Bei ab dem 01.01.2022 erfolgten grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung auf eine in einem Drittstaat ansässige Kö ist das UmwStG hingegen anwendbar, so dass auch hier für den Wertansatz bei der übertragenden Kö entscheidend ist, ob aufgr des Umwandlungsvorgangs für bisher in D st-verhaftete WG ein vorher vorhandenes dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen bzw eingeschr wird.

Tz. 70

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Ausschluss bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts in Folge der Verschmelzung setzt voraus, dass an den übergehenden WG zuvor ein dt Besteuerungsrecht bestanden hat (s Begr des Reg-Entw des SEStEG, BT-Drs 16/2710, 38; weiter s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.09 iVm Rn 03.19). Das ist nur der Fall (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG, Rn 269):

• bei inl BV,
• bei inl unbeweglichem Vermögen,
• bei ausl BV in einem Nicht-DBA-Staat,
• bei ausl BV in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode (nicht jedoch bei ausl BV in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode),
• bei Eingreifen des § 20 Abs 2 AStG, des § 50d Abs 9 EStG oder einer DBA-Subject-to-taxe-clause.

Eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts kann sich auch ohne Zutun der Kö ergeben, insbes durch den Neuabschluss oder die Änderung eines DBA (sog passive Entstrickung, s dazu auch Hosp/Langer, IWB 2013, 15). Das ist zB dann der Fall, wenn die inl Kö eine ausl AnrechnungsbetrSt unterhält, die infolge der DBA-Änderung zur FreistellungsbetrSt wird.

Wie in der Begr des Reg-Entw zum SEStEG (s BT-Drs 16/2710, zu § 4 Abs 1 S 3ff EStG und zu § 20 Abs 2 UmwStG) ausgeführt, liegt eine schädliche Beschränkung des dt Besteuerungsrechts auch bei der verschmelzungsbedingten Zuordnung eines WG aus einer inl BetrSt zu einer sog AnrechnungsbetrSt vor, weil D dem VG dann nicht mehr ungeschmälert, sondern wg der Anrechnung der ausl St nur noch zT besteuern darf. S Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG, Rn 279.

Tz. 71

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs 2 S 1 UmwStG wird auf die Verhältnisse am stlichen Übertragungsstichtag abgestellt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.09 iVm Rn 03.18ff).

Tz. 72

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Dass der Ges-Geber des SEStEG in weitaus stärkerem Maß als fünf Jahre später die Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 davon ausging, dass grenzüberschreitende Hinausumwandlungen zur St-Entstrickung infolge der Umwandlung selbst führen, zeigt die Begründung des Reg-Entw des SEStEG (s BT-Drs 16/2710, 28, 38). Danach wird durch eine Verschmelzung das bisherige dt Besteuerungsrecht insbes in Fällen ausgeschlossen, in denen WG, die bisher der dt Besteuerung unterlegen haben, nach dem Grundsatz der Zentralfunktion des Stammhauses der ins Ausl verlegten Geschäftsleitung zugeordnet werden (dazu s Tz 74).

Tz. 73

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ob und ggf inwieweit es bei einer grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung zu einem Ausschluss bzw zu einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts und damit durch den Umwandlungsvorgang selbst zu einer St-Entstrickung kommt, hängt beim Verbleib einer dt BetrSt entsch davon ab, welche WG der in der dt St-Verhaftung verbleibenden BetrSt und welche der ins Ausl abgewanderten Unternehmensspitze zuzuordnen sind. Hierbei ist auf die tats Zugehörigkeit des WG zur BetrSt abzustellen (s BFH v 22.12.2016, BStBl II 2017, 182 und s auch § 3 UmwStG Tz 105).

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