Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.5.7 Anwendung der Differenzrechnung, wenn der ausschüttbare Gewinn negativ ist oder wenn er niedriger als der Bestand des EK 02 ist

Tz. 30

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Wenn die erste in § 38 Abs 1 S 4 KStG genannte Vergleichsgröße (ausschüttbarer Gewinn) wegen nach dem Systemwechsel eingetretener Verluste niedriger ist als der im EK 02 ausgewiesene Bestand, ergibt sich eine Negativdifferenz. UE ist in diesem Fall nach dem Sinn und Zweck der Regelung der Differenzbetrag mit null anzusetzen mit dem Ergebnis, dass die Ausschüttung insges (bis höchstens zu dessen Verbrauch) mit dem EK 02 zu verrechnen ist.

Tz. 31

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Wenn die erste in § 38 Abs 1 S 4 KStG genannte Vergleichsgröße (ausschüttbarer Gewinn) wegen Verlusten negativ ist, der Bestand des EK 02 jedoch positiv, ergeben sich Sonderprobleme, weil die "Rechenformel" des § 38 Abs 1 S 4 KStG bei wörtlicher Anwendung zu unzutreffenden Ergebnissen führt.

Beispiel:

vGA = 70 TEUR

Summe des ausschüttbaren Gewinns zum Schluss des Vorjahrs = ./. 20 TEUR

Bestand des EK 02 zum Schluss des Vorjahrs = 140 TEUR

Führt man die Vergleichsrechnung nach § 38 Abs 1 S 4 KStG nach dem Gesetzeswortlaut durch, käme es zu einer Verwendung des EK 02 iHv 230 TEUR zuz der KSt-Erhöhung, weil die Leistung (70 TEUR) den ausschüttbaren Gewinn (./. 20 TEUR) abz des EK 02 (+ 140 TEUR); Saldo = ./. 160 TEUR, um 230 TEUR übersteigt. Der für die Ausschüttung verwendete Betrag des EK 02 kann jedoch, da das KStG nF eine dem § 35 KStG 1999 entspr Regelung nicht mehr enthält (s Tz 32), nicht höher als der Bestand des EK 02 (richtiger: als 7/10 davon, s Tz 25) sein. Im Beispielsfall verringert sich das EK02 um die vGA von 70 TEUR zuz der KSt-Erhöhung von 21 TEUR (glA s Lang, DB 2002, 1793, 1796, und s Frotscher, in F/M, § 38 KStG Rn 28, der auf einen zuvor an dieser Stelle enthaltenen Rechenfehler hinweist).

Aus alledem folgt, dass die in § 38 Abs 1 KStG geregelte Verwendung des Teilbetrags EK 02 über den Gesetzeswortlaut hinaus wie folgt zu begrenzen ist (ebenso hierzu s Frotscher, in F/M, § 38 KStG Rn 29):

•	Die Verringerung des EK 02 kann nicht höher sein als die Leistung.
•	Die Verringerung des EK 02 durch eine Leistung kann nicht höher sein als 7/10 des Bestands des EK 02; gem § 38 Abs 2 S 2 KStG verringert die KSt-Erhöhung zusätzlich das EK 02 bis auf null.

Förster (s Seminarunterlagen 3. St-Forum Rh-Pf 2000, 8; zitiert bei Lang, DB 2002, 1793, 1797) will mit der Begr, das EK 02 sei Bestandteil dieses Betrages, dessen Verwendung für eine GA auf den Gesamtbetrag des ausschüttbaren Gewinns begrenzen. Sei der ausschüttbare Gewinn durch Verluste verbraucht, so sei es notwendigerweise auch das EK 02, womit es für Ausschüttungen nicht mehr zur Verfügung stünde. Würde man dem folgen, ergäbe sich die Folgefrage, ob der Bestand an EK 02 wieder auflebt, wenn die Gesellschaft später Gewinne macht und wieder Rücklagen aufbaut. Mit Lang ist Förster entgegen zu halten, dass das Gesetz eine Beschränkung der Verrechnung mit dem Teilbetrag EK 02 auf die Höhe des ausschüttbaren Gewinns nicht vorsieht. Die Differenzrechnung gem § 38 Abs 1 S 4 KStG dient lediglich der Ermittlung einer evtl KSt-Erhöhung. Inwieweit für die Ausschüttung tats EK zur Verfügung steht, ist in diesem Zusammenhang irrelevant.