Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.4 Höhere Belastungen in der 18-jährigen Übergangszeit möglich

Tz. 38

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Bei Vollfinanzierung einer vGA aus dem EK 02 tritt zu den genannten (s Tz 36) St-Belastungen eine KSt-Erhöhung (einschl SolZ) von 45,22 hinzu. Bei Mitberücksichtigung der KiSt kann mithin das Aufdecken einer vGA von 100 zu einer periodischen Gesamt-St-Belastung bis zu 109,46führen (ebenso hierzu s Ley/Strahl, DStR 2001, 1997, 2001, die unter Zugrundelegung eines GewSt-Hebesatzes von 450 % eine Gesamtbelastung von 110,70 errechnen). Dieses Ergebnis kann eintreten, obwohl die vGA beim AE der Halbeinkünftebesteuerung unterliegt. Es ist wes dadurch mit verursacht, dass im neuen Recht die bei der Kö anfallende KSt-Erhöhung beim AE nicht mehr anrechenbar ist.

Tz. 39

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Anders als im Anrechnungsverfahren finanziert sich eine vGA im Halbeinkünfteverfahren nicht mehr zT selbst.

Die Wirkung, dass eine vGA durch ihren Abfluss stets mehr VEK verbrauchte als aus der Einkommensrechnung entstand, bezeichnete man als Divergenzeffekt (s § 27 KStG 1999 Tz 207).

Das Halbeinküfteverfahren mit seinen Sonderwirkungen während der 18-jährigen Übergangszeit beseitigt den bisherigen Divergenzeffekt der vGA nicht, sondern es verschärft ihn in bestimmten Fällen.

Tz. 40

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Anders als im Anrechnungsverfahren ergibt sich im Halbeinkünfteverfahren aus der vGA selbst kein "virtueller" Zugang mehr zur Finanzierungsmasse (neutrales Vermögen als Bestandteil des ausschüttbaren Gewinns).

a)	Falls aus den Vorjahren ausreichend neutrales Vermögen vorhanden ist, wirkt sich das Fehlen eines "virtuellen" Zugangs aus der vGA stlich zunächst nicht aus, denn die vGA kann aus anderem neutralen Vermögen (Anfangsbestand) bedient werden. In solchen Fällen führt das Fehlen des "virtuellen" Zugangs grds auch nicht dazu, dass die Ausschüttungen im nächsten Wj frühzeitiger mit dem EK 02 zu verrechnen sind. Bei der nächstjährigen Differenzrechnung iSd § 38 KStG nämlich wird das dann maßgebliche neutrale Vermögen wiederum eigenständig auf der Grundlage der St-Bil definiert, in der sich das EK (und damit auch das neutrale Vermögen) im Ergebnis nur durch die St-Belastung der vGA verringert hat. Fazit: Das neutrale Vermögen wird im Ergebnis nur durch die St-Belastung der vGA verringert; nur insoweit rückt die Finanzierung späterer Ausschüttungen näher an das EK 02 heran.
b)	Falls zum Schluss des Wj, das der vGA vorangeht, nicht ausreichend neutrales Vermögen vorhanden ist, führt das Fehlen eines "virtuellen" Zugangs aus der vGA zum neutralen Vermögen zur – im Vergleich zur früheren Gliederungsrechnung – entspr früheren Verwendung von EK 02. Das hat insbes den Grund, dass die vGA im neuen Recht nicht mehr mit dem Schlussbestand des vGA-Jahres, sondern mit dem Schlussbestand des vorangegangenen Wj zu verrechnen ist. Das bewirkt, dass andere Erträge des vGA-Jahrs das maßgebliche Finanzierungsvolumen noch nicht erhöhen, aber auch, dass die St-Belastung auf die vGA dieses Volumen noch nicht verringert. Anders als beim Anrechnungsverfahren lässt sich uE im neuen Recht nicht mehr mit der Denkfigur des "virtuellen" Zu- und Abgangs aus einer vGA arbeiten, dh mit dem Gedanken, dass eine vGA sich tw selbst finanziert. Im neuen Recht führt eine vGA stets insoweit zur EK 02-Verwendung, als in den Vorjahren gebildetes neutrales Vermögen zur Finanzierung nicht ausreicht. Selbst bei einer Gesetzesänderung idS, dass für die Verrechnung einer vGA auf den End- statt auf den Anfangsbestand des Ausschüttungsjahrs abzustellen wäre, würde das vorstehend beschriebene Problem nur partiell gelöst; dann würden nämlich andere Erträge des vGA-Jahrs das zur Finanzierung der vGA heranziehbare neutrale Vermögen erhöhen und die St auf die vGA dieses Vermögen verringern. Was selbst dann im Vergleich zum früheren Recht unbefriedigend gelöst bliebe, ist die Tatsache, dass aus der vGA selbst kein Eigenfinanzierungsvolumen geschaffen wird.
c)	Auch eine vGA in der Form einer verhinderten Vermögensmehrung kann eine KSt-Erhöhung auslösen, denn ein Zufluss beim AE, dem nicht (ggf zeitversetzt) ein Abfluss bei der Kap-Ges gegenübersteht, ist uE nicht denkbar. Wie Lang (DB 2002, 1793, 1797) zutr ausführt, unterbleibt bei einer vGA in der Form einer verhinderten Vermögensmehrung eine Ertragsbuchung, dh es kommt in der St-Bil insoweit nicht zu einer EK-Erhöhung. Obwohl diese vGA das EK lt St-Bil auch nicht durch Geldabfluss verringert, ist diese vGA dennoch eine Leistung iSd § 38 KStG, die zu einer KSt-Erhöhung führen kann (glA s Frotscher, in F/M, § 38 KStG Rn 17).

		EK lt St-Bil	Neutrales BV	EK 02	KSt
	– in EUR –	– in EUR –	– in EUR –	– in EUR –	– in EUR –
Anfangsbestände 31.12.01		300 000	0	300 000
Jahresfehlbetrag 02	./.   67 857
+ nabzb KSt	+   67 857
+ vGA	+ 100 000
Zu versteuerndes Einkommen	100 000
KSt 25 %	./.   25 000	Andere Erträge + 100 000 Abfluss vGA ./. 100 000 BV-Verrechnung wegen KSt    ./.   67 857	./. 25 0001)		25 000
Abfluss durch die vGA in 02	100 000			./. 100 000
KSt-Erhöhung (3/7)	–