Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.4.1.2 Ableitung des Gewinns des persönlich haftenden Gesellschafters aus der Bilanz der KGaA

Tz. 54

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Gewinn der phG ist unmittelbar aus dem Jahresabschluss der KGaA abzuleiten. Dabei ist str, ob hr-lich von einer dualistischen Gewinnermittlung (Aufstellung von zwei Bil: zunächst eine Bil nach KG-Recht, aus der die Gewinnanteile der phG zu errechnen sind, danach eine zweite Bil nach Aktienrecht für die Gewinnanteile der Kommanditaktionäre) oder einer monistischen Gewinnermittlung (Erstellung nur einer Bil nach Aktienrecht mit Verteilung des einheitlich ermittelten Gewinns auf die beiden Gesellschaftergr nach KG- und Aktienrecht) der KGaA auszugehen ist (s Tz 16 und s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881). Der BFH brauchte zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen, da sich stlich für die phG eine Buchführungs- und Abschlusspflicht für die Streitjahre 1973 und 1974 im ersten Fall aus den §§ 38, 39 HGB, im zweiten Fall aus § 38 HGB, § 148 AktG 1965 ergab. Maßgebliche H-Bil iSd § 5 EStG ist für die Gewinnermittlung der phG bei hr-dualistischer Gewinnermittlung die nach KG-Recht erstellte Bil der KGaA, bei hr-monistischer Gewinnermittlung die eine aktienrechtliche Bil der KGaA (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881).

Die Besteuerung des phG einer KGaA ist unabhängig von derjenigen der KGaA durchzuführen, soweit nicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink durchgeführt wurde (hierzu s Tz 52); eine Klage des phG gegen den ggü der KGaA ergangenen KSt-Bescheid ist daher unzulässig (s Urt des FG Sn v 17.08.2016, Az: 6 K 735/16).

Tz. 55

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881) ist der Gewinnanteil des phG durch BV-Vergleich zu ermitteln (ebenso s Theisen, DB 1989, 2191 und s Mathiak, DStR 1989, 661). Hr-lich besteht jedoch keine originäre öff-rechtliche Bilanzierungspflicht (s Kopec/Schade, FR 2017, 811). Zur Frage, bei wem die Buchführungspflicht für die Abschlüsse des phG liegt, s Farwick (StuB 2022, 656). In der St-Bil des phG ist die Kpl-Beteiligung nach der sog "Spiegelbildmethode" zu bilanzieren (s Hageböke, Ubg 2015, 295). Die von der Rspr zu § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erarbeiteten Grundsätze zur Besteuerung von Gewinnanteilen und Sondervergütungen, zum Ansatz von Sonder-BV, Sonder-BE und Sonder-BA sind dabei grds auch im Bereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG anzuwenden. Überlässt der phG der KGaA also WG oder gewährt er ihr Darlehen, stellen diese notwendiges Sonder-BV dar. Dieses Sonder-BV des phG hat für die kstliche Gewinnermittlung der KGaA jedoch keine Bedeutung, bei ihr ist keine Ermittlung eines Gesamtgewinns unter Einbeziehung des Sonder-BV der Gesellschafter vorzunehmen (s Tz 58; s Hempe/Siebels/Uhl, DB 2001, 2268, 2270; s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 443; und s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 363). Als Sonder-BA des phG kommen zB Finanzierungskosten für den der KGaA zur Verfügung gestellten Kap-Anteil, ihr gewährte Darlehen oder überlassene WG sowie Kosten für Fremd-GF (s Tz 24) in Betracht. Nach Schulze zur Wiesche (s StBp 2020, 43) müssen die Tätigkeiten bzw die Überlassung von Kap oder WG unmittelbar gegenüber der KGaA erfolgen. Es reiche nicht aus, dass diese Leistungen lediglich den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft oder die Stellung des Kpl förderten; Sonder-BV II sei nicht möglich. Zur Gewinnermittlung des phG durch BV-Vergleich s Hageböke/Koetz (DStR 2006, 293), zur zweistufigen Gewinnermittlung s Farwick (StuB 2022, 656).

Wenn (künftig) eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink der KGaA und des phG dem Grunde nach bejaht werden sollte (hierzu s Tz 52), so würde diese nach Hageböke (s DK 2017, 28) auch den Sonderbetriebsbereich des phG umfassen. Hageböke begründet dies ua damit, dass "die Gewinnanteile des phG nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG wie bei einem MU zeitkongruent im Sonder-BV zu aktivieren sind" (s hierzu auch Tz 59).

Zur Zulässigkeit einer Erg-Bil beim phG s Tz 60ff.

Tz. 56

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist der phG seinerseits Gewerbetreibender, so kommt die Annahme notwendigen oder gewillkürten BV sowohl hinsichtlich der nicht auf das Grundkap gemachten Einlage als auch hinsichtlich der Beteiligung am Grundkap der KGaA nach den allg Grundsätzen in Betracht, so dass die Dividenden ggf aufgr der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs 8 EStG als gew Eink zu behandeln sind (s Tz 67ff; und s Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 9 Rn 20). Zu Fragen einer Betriebsaufspaltung zw phG und KGaA oder einer Beteiligung des phG an der KGaA als atypisch stiller Gesellschafter s Schulze zur Wiesche (StBp 2020, 43).

Tz. 57

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Maßgebend für den hr-lichen Gewinnanteil des phG ist der H-Bil-Gewinn der KGaA (hierzu s auch Urt des BFH v 01.06.2022, Az: I R 44/18). Zur stlichen Behandlung überhöhter Vergütungen an den phG s Tz 34ff. Zur Frage, inwieweit dieser Gewinnanteil für stliche Zwecke zu modifizieren ist, insbes, wie sich Abweichungen zwischen H-Bil und St-Bil sowie der KGaA zustehende St-Befreiungen, nabzb BA usw auf den (stlichen) Gewinnanteil de...